2016中级会计实务【197】：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

中国农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

   金融负债是负债的重要组成部分，主要包括短期借款、应付票据、长期借款等。金融负债应按照会计准则中关于金融工具确认和计量的规定进行会计处理。

企业应结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为以下两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括企业购买商品或服务形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等。

企业对金融负债初始确认时对其进行分类后，不能随意变更。确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，不能重新分类为其他金融负债，其他金融负债也不能重新分类为以公允价值计量且其就去计入当期损益的金融负债。

企业应当在成为金融工具合同的一方时确认金融资产或金融负债；在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。

金融负债应当以公允价值进行初始计量，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按照公允价值进行后续计量。不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和低于市场利率贷款的贷款承诺，庆按照下列两项金额中的较高者进行后续计量：

（1）按照《企业会计准则第13号——或有事项》准则规定的金额；

（2）初始确认金额扣除按照《收入》准则原则确定的累累计转销额后的余额。其他金融负债按照公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，应按照实际利率法计算确定的摊余成本进行后续计量。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

1.交易性金融负债

满足下列条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：

（1）承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；

（2）属于进行集中管理的顶嘴辨认金融工具的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不会受影响。

（3）属于衍生金融工具。但是，被指定为有效套期工具卑劣开具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠地计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或承担责任的合同。

2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

对于包括工项或多项嵌入衍生工具的混合工具，企业可以将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但以下两种情况除外：

（1）嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；

（2）类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不能从混合工具中分拆。

对于混合工具以外的金融负债，只有能够产生更相关的会计信息时才能将该项金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计信息：

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

设立这项条件，目的在于通过直接指定以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，有些金融资产可以划分为交易性的金融资产同，从而其公允价值变动计入当期损益，但与之相关的金融负债却以摊余成本进行后续计量，从而导致“会计不配比“。但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计上的不配比就能够消除。

（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合或金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理

1.确认和终止确认

企业成为金融工具的合同一方并承担相应义务时确认金融负债。根据此确认条件，对于由衍生工具合同形成的义务，企业应当将其确认为金融负债。蛤是如果衍生工具涉及金融资产转移且金融资产转移不符合终止确认条件的则不再确认该项义务为金融负债，以避免企业重复确认负债。企业应在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。

【例9-1】某企业因购买商品于2007年3月1日确认一项应付账款2000万元。按合同约定，该企业于2007年4月1日支付银行存款2000万解除了相关现时义务。为此，企业应将应付账款2000万元转销。如果按照合同约定，货款应于4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，企业应在4月1日支付银行存款1000万元时，终止确认应付账款1000万元（终止该金融负债的50%），在4月30日支付剩余的货款1000万元时，终止确认应付账款1000万元。

金融负债现时义务的解除可能会涉及到其他复杂情形，企业应当注意分析交易的法律形式和经济实质来决定是否全部或部分终止确认金融负债。

（1）企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的金融资产。虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金“，但金融负债对应的债权人拥有全额追索的权利时，不能认为企业的现时义务已经解除，从而不能终止确认金融负债。

（2）企业（债务人）与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现时金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款上实质上不同的，应当终止确认现时金融负债。其中，“实质上不同“是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。

（3）企业回购金融负债的一部分，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的公允价值打对比例，将班房人金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。

2.初始计量和后续计量

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益。其中，金融目前我个人公允价值，一般应当以市场交易价格为基础确定。

金融负债计量时的公允价值通常以实际交易价格，即所收到或支付对价的公允价值为基础确定。但是，如果对价中的一部分并非直接针对该金融工具，该金融工具的公允价值应运用估值技术确定，而非以实际交易价格作为公允价值。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询机构、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不起入手关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。

企业对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。

资料来源：

《2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材  中级会计实务》

《2016会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试  中级会计实务》

《2016年全国会计专业技术资格统一考试中级会计实务经典题解》

《2016全国税务师职业资格考试教材    财务与会计》

《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材    会计》

《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材     会计》

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