中级会计实务：长期股权投资核算方法转换——成本法转权益法

中国农业银行沈阳辽中区支行    周桐     学习笔记

因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股投资成本。

然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

对于原投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。

【例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。2X12年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，邓得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值一账面价值相同）。自甲公司取得对乙公司长期股权投资至部分处置前，乙公司实现净利润25 000 000元。其中，自甲公司取得对乙公司投资日至2X12年年初实现净利润20 000 000元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关账务处理如下：

（1）确认长期股权投资处置损益。

借：银行存款                   18 000 000

    贷：长期股权投资——乙公司     10 000 000

        投资收益                     8 000 000

（2）调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元（20 000 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现净损益2 000 000元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。

借：长期股权投资——乙公司——损益调整      10 000 000

    贷：盈余公积——法定盈余公积               800 000

        利润分配——未分配利润                 7 200 000

        投资收益                                2 000 000

投资方因其他投资方对子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资源账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

【例5-20】2X10年1月1日，甲公司以30 000 000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。2X12年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资27 000 000元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍有重大影响。2X10年1月1日至2X12年12月31日期间，乙公司实现净利润25 000 000元；其中，2X10年1月1日至2X11年12月31日期间，乙公司实现净利润20 000 000元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生甚计入资本公积和其他综合收益的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积金。不考虑相关税费等其他因素影响。

2X12年10月1日，甲公司有关账务处理如下：

（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。

27 000 000×40%-30 000 000×（60%-40%）/60%=800 000元

借：长期股权投资——乙公司         800 000

    贷：投资收益                       800 000

（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

借：长期股权投资——乙公司——损益调整      10 000 000

    贷：盈余公积——法定盈余公积               800 000

        利润分配——未分配利润                7 200 000

        投资收益                               2 000 000

【补充例题】

【例题15】A公司原持有B公司60%的股权，能够对B公司实施控制。2015年12月31日该股权账面余额6000万元，未计提减值准备。2016年4月6日，A公司将期持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，取得价款3600万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。A公司自取得B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润6000万元。其中，自取得投资日至2016年初B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生 计入其他综合收益和资本公积的交易或事项。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

在出售20%（60%×3）的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。A公司长期股权投资应由成本法改为权益法核算。

（1）确认长期投资处置损益。

借：银行存款                                3600

    贷：长期股权投资             2000（6000×1/3）

        投资收益                              1600

（2）调整剩余部分长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为4000万元（6000-2000），与应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值3600万元（9000×40%）之间的差额400万元（4000-3600）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

按照处置投资以后剩余持股比例计处享有被投资单位自取得投资日至处置投资日期间的净损益为2400万元（6000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期投资收益。A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资        2400

    贷：盈余公积          200【5000×40%×10%】

        利润分配——未分配利润 1800【5000×40%×90%】

        投资收益                 400【（6000-5000）×40%】

【说明：本例题来源为2016会计专业技术资格考试应试指导与全真模拟测试《中级会计实务》    组编：东奥会计在线】

资料来源：2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》