中级会计实务： 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量

中国农业银行辽中区支行    周桐     学习笔记

       非同一控制下的股权合并中，购买方应当确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。

【企业合并中相关费用的处理】

第一，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及相关管理费用，应于发生时计入当期损益。

第二，购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。

【例5-3】20X9年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联关系。不考虑相关税费等其他因素影响。

表5-1     A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值

20X9年3月31日                                          单位 ：元

分析：

本例中，A公司与B公司在合并前不存在任何关联关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资——B公司               50 000 000

    累计摊销                             12 000 000

    管理费用                              1 000 000

    贷：无形资产                              40 000 000

        银行存款                               9 000 000

        营业外收入                            14 000 000

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制个加盟财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相就去地转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当按该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原抗干扰牟公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算当期投资收益。

【例5-4】20X8年1月1日，A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司２０％股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为210 000 000元。2X10年7月1日，A公司另支付现金120 000 000元，自另一非关联方处取得B公司４０％股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元，其他所有者权益变动为1 500 000元；B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元（45 000 000+6 000 000+1 500 000）。

本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000+120 000 000）。

购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益6 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元在购买日均不进行会计处理。

【例5-5】20X8年1月1日，A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000 000股，并由此持有B公司５％的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可出售金融资产进行会计处理。2X10年1月1日，A公司以现金150 000 000元为对价，向B公司大股东收购50%的股权，相关手续于当日完成。假定A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B青年突击手秘书处之日为２X10年1月1日，B公司当日股价为每股6.5元，B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买日前A公司原持有可供出售金融资产账面价值为13 000 000元（6.5×2 000 000）。

本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元（150 000 000+13 000 000）。

购买日前A公司持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为1 000 000元【（6.5-6）×2 000 000】,购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。

借：长期股权投资——B公司　　　　　　　　　　163 000 000

       贷：可供出售金融资产——B公司股票——成本　12 000 000

             可供出售金融资产——B公司股票——公允价值变动 1 000 000

             银行存款                                     150 000 000

供：其他综合收益                1 000 000

       贷：投资收益                   1 000 000

资料来源：2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》