财务会计学：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

 

中国农业银行辽中县支行    周桐    学习笔记

 

 

 

 

【以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理】

非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质。

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产均能可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠地确定，应当优先考虑按换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就通常会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是由换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额通过非货币性资产交换予以实现。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所不同：

（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确定销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。

非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出资产视同销售计算的增值税销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的增值税、营业税等，按照相关税收规定计算。

1.不涉及补价情况下的会计处理

【例7-1】2X11年5月1日，甲公司以20X9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费用1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价资金准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。

甲公司的账务处理如下：

根据《财政部  国家税务总局关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税【2008】170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

因此，企业以设备换入其他资产，应当缴纳增值税。

换出设备的增值税销项税额=1 404 000×17%=238 680元

借：固定资产清理          975 000

    累计折旧               525 000

    贷：固定资产——XX设备     1 500 000

借：固定资产清理            1500

    贷：银行存款                 1500

借：固定资产清理                 236 680

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）238 680

借：原材料——钢材                1 404 000

    应交税费3——应交增值税（进项税额） 238 680

    贷：固定资产清理                      1 642 680

借：固定资产清理                    427 500

    贷：营业外收入——处置非流动资产利得   427 500

其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000（1 500 000-525 000）并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。

乙公司的账务处理如下：

（1）乙公司以库存商品换入其他设备，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出钢材的增值税销项税额=1 404 000×17%=238 680元

（2）根据《财政部  国家税务总局关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税【2008】170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税万用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

换入设备的增值税进项税额=1 404 000×17%=238 680元

借：固定资产——XX设备              1 404 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）238 680

    贷：主营业务收入——钢材             1 404 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）  238 680

借：主营业务成本——钢材         1 200 000

    贷：库存商品——钢材            1 200 000

2.涉及补价情况下的会计处理

在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

（1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或铁入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付蝗相关税费之和的差额计入当期损益。其计算公式为：

换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费

计入当期损益的金额=换入资产的成本-（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值

（2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产的成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加就去支付的相关税费之和的差额计入当期损益。其计算公式为：

换入资产成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费

计入当期损益的金额=（换入资产成本+收到的补价）-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）=换出资产公允价值-换出资产账面价值

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成资产的一部分。

【例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000给甲公司。乙公司换入写字楼后用于出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750 000元。对甲公司而言，收到的750 000元/换出资产的公允价值6 750 000元（或换入长期股权投资公允价值6 000 000元+收到的补价750 000元）=11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价750 000元/换入资产的公允价值6 750 000元（或换出长期股权投资公允价值6 000 000元+支付的补价750 000元）=11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理                4 800 000

    累计折旧                  1 200 000

    贷：固定资产——办公楼       6 000 000

借：固定资产清理           337 500

    贷：应交税费——应交营业税   337 500

借：长期股权投资——丙公司          6 000 000

    银行存款                          750 000

    贷：固定资产清理                     6 750 000

借：固定资产清理                   1 612 500

    贷：营业外收入——处置非流动资产利得  1 612 500

其中，营业外收入金额为甲公司掏出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值4 800 000元之间的差额，减去掉转时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。

乙公司的账务处理如下：

借：投资性房地产            6 750 000

    贷：长期股权投资——丙公司     4 500 000

        银行存款                     750 000

        投资收益                    1 500 000

其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元与账面价值4 500 000元之间的差额，即1 500 000元。

 

 

 

 

 

资料来源：2015年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》