财务会计学：投资性房地产的会计核算

 

中国农业银行辽中县支行    周桐      学习笔记

 

投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权等。

一、投资性房地产的取得

企业取得的投资性房地产，不论是外购还是自行建造或开发，均应按照取得成本进行初始计量，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。其取得成本的确认与取得固定资产或无形资产的方法相同。

二、投资性房地产的出租收入

投资性房地产对外出租取得的收入，属于其他业务收入，应根据确认的收入金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；根据应的营业税费等，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。

三、投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式。一个企业的投资性房地产只能采用一种计量模式，计量模式一经确定，不得随意变更。

1.投资性房地产采用成本模式进行后续计量

采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；投资性房地产的累计折旧和累计摊销，可以设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目进行核算。企业计提已出租的建筑物折旧或摊销已出租土地使用权，应借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。如果投资性房地产存在减值迹象，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

2.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，投资性房地产可以在房地产交易市场直接交易。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学全理的估计。

采用公允价值计量的投资性房地产，不计提折旧或摊销。资产负债表日，应以投资性房地产的公允价值为基础，对其账面价值进行调整，差额计入当期损益，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

需要说明的是，如果将投资性房地产由成本模式计量转为公允价值模式计量，属于会计政策变更，需要进行追溯调整。在这种情况下，首先应将以前年度和当年计提的折旧和摊销予以冲销，将投资性房地产的账面价值还原为初始成本，并调整期初留存收益及当年的其他业务成本，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”和“其他业务成本”科目；其次将投资性房地产初始成本按照变更日当年年初的公允价值进行调整，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记或借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目；最后地投资性房地产变更日当年年初的公允价值调整为变更日的公允价值，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

四、投资性房地产的转换

1.其他资产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产改用于出租，或将自用的土地使用权改用于出租或资本增值，或将自用房屋建筑物改用于出租，应将上述资产转换为投资性房地产。

（1）投资性房地产采用成本模式计量。在成本模式下，企业应将其他资产转换前的账面价值作为转换后投资性房地产的入账价值，其中，原始价值、累计折旧、累计摊销应分别进行结转，借记“投资性房地产”、“累计折旧”、“累计摊销”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”、“库存商品”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”等科目。发果其他资产发生减值，计提的减值准备也应一并结转。

（2）投资性房地产采用公允价值模式计量。自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产，应将转换当日的公允价值作为投资性房地产的入账价值。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，借记“投资性房地产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“公允价值变动损益”等科目，贷记“固定资产“、”无形资产“、库存商品”等科目；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入资本公积，借记“投资性房地产”、“累计折旧”、“累计摊销”等科目，贷记“固定资产”、“无形资产”、库存商品“、”资本公积——其他资本公积“等科目。如果其他资产发生减值，计提的减值准备也一并结转。

2.投资性房地产转换为其他资产

企业的投资性房地产转为自用，应将投资性房地产转为其他资产。

（1）投资性房地产采用成本模式计量。在成本模式下，企业应将投资性房地产转换前的账面价值作为转换后其他资产的入账价值，其中，原始价值、累计折旧、累计摊销应分别进行结转，账务处理与其他资产转换为投资性房地产相反。

（2）投资性房地产采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，借记“固定资产“、”无形资产“等科目，贷记“投资性房地产”科目，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

    五、投资性房地产的处置

    1.采用成本模式计量的投资性房地产处置

    采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应根据收到的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。结转应交税费，根据应缴纳的税费，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。结转投资性房地产成本，根据累计折旧或累计摊销额，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）科目；根据投资性房地产的成本，贷记”投资性房地产——成本“科目；根据已计提的减值准备，借记“投资必房地产减值准备“科目；根据其差额，借记”其他业务成本“。

    2.采用公允价值模式计量的投资性房地产处置

采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应根据收到的价款，借记“银行存款“等科目，贷记”其他业务收入“科目。结转应交税费，应根据应缴纳的税费，借记”营业税金及附加“科目，贷记”应交税费“科目。结转投资性房地产成本，根据投资性房地产初始成本，贷记”投资性房地产——成本“科目；根据公允价值变动，借记或贷记”投资性房地产——公允价值变动“科目；根据投资性房地产账面价值，借记”其他业务在本“科目。如果其他资产转换为投资性房地产时有计入资本公积的金额，也应一并结转，借记”资本公积——其他资本公积“科目，贷记”其他业务成本“科目。

 

六、投资性房地产账务处理举例

【例7-7】

 某企业2001年12月31日以银行存款30000000元购入一栋房屋，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为50年，预计净残值为0。2002年1月1日至2003年6月30日，该共收取租金3000000元。2003年6月30日，该企业将投资性房地产的后续计量模式由成本模式改为公允价值模式，当日的公允价值为32000000元，年初的公允价值为31500000元。2003年下半年，该企业收取租金1000000元；2003年12月31日，该房屋的公允价值为34000000元。该企业按净利润的10%计提法定盈余公积。假定不考虑相关税费。根据以上资料，编制有关会计分录如下：

（1）2001年12月31日购入房屋

     借：投资性房地产——成本    30000000

         贷：银行存款                 30000000

     （2）2002年1月至2003年6月收取租金（为了简化举例，汇总编制会计分录）。

借：银行存款      3000000

    贷：其他业务收入    3000000

（3）2002年1月至2003年6月计提房屋折旧（编制汇总会计分录）。

年折旧额=30000000/50=600000元

    累计折旧=600000×1.5=900000元

借：其他业务成本       900000

    贷：投资性房地产累计折旧（摊销）   900000

（4）2003年6月30日将该投资性房地产的后续计量由成本模式转换为公允价值模式。

     1）注销投资性房地产累计折旧。

     借：投资性房地产累计折旧（摊销）   900000

         贷：盈余公积                         60000

             利润分配——未分配利润           540000

             其他业务成本                      300000

     2）调整2003年年初投资性房地产公允价值变动 。

公允价值大于账面价值的差额=31500000-30000000=1500000元

借：投资性房地产——公允价值变动       1500000

        贷：盈余公积                             150000

        贷：利润分配——未分配利润                1350000

    3）调整2003年6月30日投资性房地产公允价值变动。

    公允价值大于账面价值的差额=32000000-31500000=500000元

     借：投资性房地产——公允价值变动   500000

         贷：公允价值变动损益                500000

     4）收取2003年下半年租金。

     借：银行存款     1000000

         贷：其他业务收入    1000000

     5）2003年12月31日调整投资性房地产公允价值。

     公允价值变动=34000000-32000000=2000000元

     借：投资性房地产——公允价值变动   2000000

         贷：公允价值变动损益              2000000

 

    【例7-8】

     某企业2001年12月31日以银行存款30000000元购入房屋一栋，作为管理用房使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为50年，预计净残值为0。2003年6月30日，该企业将房屋用途改为出租，前功尽弃人公允价值模式计量，当日的公允价值为32000000元。2003年下半年，该企业收取租金1000000元；2003年12月31日，该房屋的公允价值为34000000元。2004年1月10日，该企业将房屋出售，收取价款32400000元，存入银行。假定不考虑相关税费。根据以上资料，编制有关会计分录如下：

     （1）02001年12月31日购入房屋。

     借：固定资产    30000000

         贷：银行存款    30000000

     （2）2002年1月至2003年6月30日计提房屋折旧。

     借：管理费用    900000

         贷：累计折旧      900000

   （3）2003年6月30日将固定资产转换为投资性房地产。

   公允价值大于账面价值的差额=32000000-（30000000-900000）=2900000元

 借：投资性房地产——成本     3200000

     累计折旧                  900000

     贷：固定资产                     30000000

         资本公积——其他公积           2900000

 （4）收取2003年下半年租金。

借：银行存款       1000000

      贷：其他业务收入     1000000

（5）2003年12月31日调整投资性房地产公允价值。

公允价值变动 =34000000-32000000=2000000元

借：投资性房地产——公允价值变动 2000000

    贷：公允价值变动损益              2000000

（6）2004年1月出售投资性房地产。

1）取得出售收入。

借：银行存款        32400000

    贷：其他业务收入     32400000

2）结转出售成本。

借：其他业务成本        34000000

    贷：投资性房地产——成本     32000000

                    ——公允价值变动    2000000

3）结转公允价值变动损益 。

借：公允价值变动损益    2000000

    贷：其他业务成本       2000000

4）结转原计入资本公积的金额

借：资本公积——其他资本公积      2900000

    贷：其他业务成本                 2900000

 

 

资料来源：《财务会计学》    主编  戴德明   林钢   赵西卜   另人民大学出版社    2014年9月第7版