财务会计学：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计核算

 

中国农业银行辽中县支行    周桐    学习笔记

 

关键词    【金融资产】    【会计核算】

 

    一、金融资产及分类

金融资产，是指企业的下列资产：

1.现金。

2.持有的其他单位的权益工具。

3.从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利。

4.在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利。

5.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具。

6.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生金融工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其损益计入当期损益的金融资产。

2.持有至到期投资。

3.贷款和应收款项。

4.可供出售金融资产。

金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也完全不同。因此，分类一经确定，不应随意变更。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

根据金融工具确认与计量会计准则的规定，企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

根据金融工具确认与计量会计准则的规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债。

1.取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获得方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具，但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

除了可以将可转换债券等混合工具在符合准则规定条件下指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以外，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

2.企业风险管理或投资策略的正式书页文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。活跃市场，是指同时具备下列特征的市场：

1.市场内交易的对象具有同质性。

2.可随时找到自愿交易的买方和卖方。

3.市场价格信息是公开的。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算

为了总括地核算和监督以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的增减变动及结存情况，应设置“交易性金融资产”科目，该科目属于资产类科目，其借方登记购入股票、债券、基金等以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时的初始入账金额；贷方登记企业出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转出的成本等；期末余额在借方，反映企业以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动 ”进行明细核算。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的取得

企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。取得时所支付价款中饮食的已宣告发放的现金股利或债券利息，应当作为应收款项，单独列示。

企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，按其公允价值（不含地付的价款中饮食的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

【例1】

某企业2012年3月5日以银行存款购入甲公司已宣告但尚未分派现金股利的股票100000股，作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，每股成交价19.6元，其中，0.4元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权登记日为3月10日。另支付相关税费等交易费用8000元。企业于4月10日收到甲公司发放的现金股利。该企业应作发下会计分录：

（1）3月5日购入股票时：

借：交易性金融资产——成本      1920000

    投资收益                        8000

    应收股利                       40000

    贷：银行存款                         1968000

（2）4月10日收到现金股利时：

借：银行存款           40000

    贷：应收股利          40000

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有期间取得的现金股利和利息

持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算计算，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

票面利率与实际利率差异较大时，应当采用实际利率计算确定债券利息收入。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末计量

资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录。

【例2】

长城公司以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产采用公允价值进行期末计量。假设该公司2012年6月30日拥有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账面价值和公允价值的资料如下表：

项目	2012年6月30日
	账面价值	公允价值	差额
交易性金融资产——债券
甲企业债券	15100	13000	2100
乙企业债券	25000	21500	3500
丙企业债券	100350	101000	-650
小计	140450	135500	4950
交易性金融资产——股票
A企业股票	60200	65000	-4800
B企业股票	60100	54000	6100
小计	120300	119000	1300
合计	260750	254500	6250

根据上表资料，长城公司2012年6月30日作如下会计分录：

借：公允价值变动损益                     6250

    贷：交易性金融资产——公允价值变动        6250

这样，长城公司2012年6月30日资产负债表上“交易性金融资产”的金融应为254500元，反映企业以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值。

（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处置

企业处置以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，将处置时的该金融资产的公允价值与账面余额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

企业出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动 ”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该项金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例3】

接上例，长城公司于2012年10月20日将乙企业债券以23000元的价格全部出售（不考虑交易费用），2012年12月31日以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值和公允价值资料如下表：

 

项目	2012年6月30日
	账面价值	公允价值	差额
交易性金融资产——债券
甲企业债券	13000	16100	-3100
丙企业债券	101000	101150	-150
小计	114000	117250	-3250
交易性金融资产——股票
A企业股票	65000	65200	-200
B企业股票	54000	56900	-2900
小计	119000	122100	-3100
合计	233000	239350	-6350

根据上表资料，长城公司应作如下会计分录：

（1）2012年10月20日。乙企业债券全部出售时

借：银行存款                      23000

    交易性金融资产——公允价值变动 3500

    贷：交易性金融资产——成本         25000

        投资收益                         1500

借：投资收益             3500

    贷：公允价值变动损益     3500

（2）2012年12月31日，期末计量时

借：交易性金融资产——公允价值变动      6350

    贷：公允价值变动损益                  6350

这样，长城公司2012年12月31日资产负债表上的“交易性金融资产”的金额为239350元。

 

资料来源：《财务与会计》  2014全国注册税务师执业资格考试教材   中国税务出版社     2014年1月第1版