今年下半年，全国七个试点省市的碳交易相继启动，目前深圳、上海、北京和广东均开放了碳排放权交易规则并发放了碳排放权配额，被纳入排放管制的企业面对这一市场化的交易机制有些手足无措。尽管各试点省市举办了大大小小的碳交易能力建设相关的培训辅导，但仍有很多企业尚不知如何去管理碳资产，以及如何将配额交易纳入到企业的会计核算中去。为此准备了这一系列介绍，为控排企业对碳权核算提供参考。

      注：由于会计核算涉及专业的会计知识，本介绍假设读者已经具备相关的能力基础。本文出自国内外的专业研究文章，由于原文较长，这里分系列发布。

      本系列一详细介绍目前国际上通用的对碳排放权的会计核算方式和我国的现状。

      碳交易市场

      纵观全球碳排放权交易市场，从交易的产品看，有配额型产品和项目型产品，即在总量控制下所产生的减排单位(即试点发放的配额)和在减排项目中所产生的减排单位(即中国核证自愿减排量CCER)。从交易的类型看，有配额型交易和项目型交易。从碳交易市场看，可分为强制交易市场和自愿交易市场。从市场参与者看，有供给方，如减排成本较低的排放实体、项目开发商、国际金融组织、碳基金等金融机构、咨询机构、技术开发转让商等；有需求方，如减排成本较高的排放实体在内的履约买家，包括出于企业社会责任的企业、政府、非政府组织、个人在内的自愿买家；还有中介机构，如经纪商、交易所和交易平台、银行、保险公司、对冲基金等金融机构。

      碳排放权交易在配额的分配、交易、调整、交付等过程中，涉及到众多的市场参与者。他们的财务状况，将最终影响利益相关人的经济利益。因此，将碳排放权纳入会计核算体系，对碳排放权进行确认、计量和报告，既有利于推动企业进行碳减排，又可以向相关利益主体提供企业完整的碳排放权信息，有利于相关利益主体作出正确的决策。

      国际现有的会计核算

      美国自1990年颁布《清洁空气法修正案》并实施二氧化硫排放权交易制度后，就开始致力于排放权会计的研究。根据美国联邦能源管理委员会（FERC）的相关指南，对投机性目的以外的排放配额初始成本都以成本计量；当实际排放超过持有的配额时，应当确认一项负债，该负债以取得抵消超额排放所需额外配额的成本计量；在损益确认方面，出售配额的利得应递延到与负债有关的不确定性消除时确认；而损失则直接计入当期损益。

      2004 年 12 月IASB下辖的国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布了《国际财务报告解释委员会解释公告第 3 号：排放权》（IFRIC 3）。其主要内容包括：一是配额作为一项无形资产，如果政府免费提供，排放主体应将其确认为无形资产并以公允价值计量，并以递延收益的方式确认一项政府补助；二是期末排放主体以配额偿付的排放义务确认为负债，并以配额的现行市价计量；三是与配额相关的政府补助分摊计入利润，即按递延收益处理；四是排放主体以配额偿付其排放义务或将排放配额对外出售时，应终止对其进行摊销。但是，由于计量标准差异导致损益表与资产负债表出现明显的不匹配等原因，2005年6月，IASB 决定废止IFRIC 3。

      从2008年开始，美国财务会计准则委员会（FASB）和IASB将排放权会计作为联合开发项目，共同致力于碳排放权会计准则的制定，并达成以下共识：一是购买和无偿取得的排放权都应当确认为资产；二是企业因无偿取得配额而被要求履行的义务符合负债定义的，应当在资产负债表中确认；三是配额与负债的计量无论在初始以及后续计量中都应该采用公允价值。

      在欧盟，2005 年至今各成员国还没有统一的碳排放权会计准则。根据特许公认会计师公会（ACCA）和国际排放贸易协会（IETA）2010年的联合调查结果，欧盟各成员国企业对碳排放权会计处理的差异较大，企业自行选择按成本或公允价值计量碳排放权所形成的资产和负债，并且大部分企业对碳排放权相关信息披露不充分。

      各种会计核算的认知区别

      根据以上事实可以判断，国际上对碳排放权的会计存在以下认知：

      一是基本都认同碳排放权资产化的观点，但究竟确认为何种资产却存在争议。将碳排放权确认为存货、无形资产、金融工具都有其理论合理性，但也都存在理论缺陷。

      二是基本认同环境负债的确认，但是在企业超额排放时确认负债，还是在企业排放时就产生现实义务确认负债，以及配额与负债的计量是否应保持一致等问题尚需探讨。

      三是由于配额取得方式不同，政府的无偿分配、拍卖、排放权市场购买等形式，使得碳排放权的计量存在以成本计量还是以公允价值计量的差异，并涉及到是否需要对资产进行减值计量的问题。