对《59号文》债务重组特殊性税务处理及疑难问题的探讨
前言：
在学习和研究《59号文》有关债务重组的特殊性税务处理中，存在诸多的困惑。前期也拜读了有关文章和论述以及论坛中的多个帖子，有些不知道出处的，我没有注明，其版权归其作者。主要参阅了：
我在参阅了上述文章和论坛帖子的基础上，对债务重组特殊性税务处理进行了自己的分析和理解，时间匆忙，错误难免，请大家批评指证！这篇文章有太多颇具争议或可能错误的地方，请大家多多“拍砖”！。
另，转载请注明出处。
对《59号文》债务重组特殊性税务处理及疑难问题的探讨
《59号文》对我国企业债务重组的定义、一般性税务处理和特殊性税务处理作出了规定，言简意赅，但是在如何理解和适用这些规定时，仍然存在许多困惑和争议，本文的目的在于对这些困惑和争议进行一些浅析，以之借鉴。
一、《59号文》有关债务重组规定的简单回顾以及争议问题
在进入主题之前，让我们先来回顾一下《59号文》有关债务重组的定义及税务处理规定：
（一）债务重组的定义
《59号文》第一条第（二）项对债务重组的概念作出了定义：“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。”
理解上述定义，需要注意两点：
一是，债务人发生“财务困难”，但什么是“财务困难”没有明确的解释和定义。按照一般理解，“债务人发生财务困难”是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。但在实务中，如何判断债务重组中债务人是否发生“财务困难”是一个比较困难的事情，应当根据所有的事实和情况进行具体判断。
二是，债权人作出了让步。“债权人作出让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
（二）债务重组的一般性税务处理
《59号文》第四条第（二）项对债务重组的一般性税务处理作出了规定：“（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。”
理解上述一般性税务处理规定，需要注意的是，《59号文》将债务重组分为三大类别：一是，以货币性资产清偿债务，比如以现金或银行存款清偿债务，；二是，以非货币资产清偿债务。比如，债务人公司以自身拥有的存货、机器设备、房屋以及持有的控股企业的股份清偿债务；三是，“债转股”（注意与以非货币性资产清偿债务的债务重组的区别，整体看债转股属于发行权益工具清偿债务，增发的股份并不属于债务人的非货币性资产）。即，债务人公司增发股份清偿债务。其中，第二类和第三类都涉及股权支付的问题，前者属于以控股企业的股份作为对价支付，后者属于以自身股份作为对价支付。
（三）债务重组的特殊性税务处理
《59号文》第五条、第六条第（一）项对债务重组的特殊性税务处理作出了规定：“五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”
关于债务重组如何适用一般性要求，也是实务中颇具争议的问题——是否全部适用五项要求，还是仅仅适用部分要求？我们将在后文分析。
“六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”
关于第六条第（一）项的特殊性税务处理如何适用的争议在于如下几个方面：
1、交易中的“股权支付部分”是指什么情形？包不包括“债转股”中的债务人增发的股份？
2、第六条第（一）项第一款“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”在什么情形下适用？如何适用还包括如下几个小问题：
（1）计算50%比例所使用的“企业债务重组确认的应纳税所得额”到底仅指债务人确认的“债务重组所得”或是“股权支付部分”对应的“债务重组所得”，还是还包括债务人在债务重组中确认的“非货币性资产转让所得”？
（2）可以分5年计入的“股权支付部分”对应的应纳税所得额仅包含分摊计算的债务人确认的“股权支付部分”对应的“债务重组所得”部分，是否还是同时包括控股企业股权转让所确认的股权转让所得？
3、第六条第（一）项第二款“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”是否仅仅适用债务人增发自身股份清偿债务的情形，还是还包括债务人以控股企业的股权清偿债务的情形？同时，债务人暂未确认的债务清偿所得如何递延确认？
这些都是《59号文》留给我们的困惑。笔者在下一部分将详细阐述，我对这些问题的个人理解。
二、债务重组的特殊性税务处理及争议问题分析
（一）关于如何适用《59号文》第五条一般性要求的问题
对于企业债务重组而言，是否必须都满足《59号文》第五条规定的五项要件或是只满足部分要件。让我们一一做分析。
首先，对于第（一）项，显然对于所有重组都适用，当然也包括债务重组；
对于第（二）项，显然仅适用于资产收购、股权收购、企业合并或分立，不适用于债务重组，而且《59号文》第六条并没有相应的比例的规定；
对于第（三）项，显然债务重组不存在所谓的“重组资产”，这里的“重组资产”仅仅适用于股权收购、资产收购、企业合并或分立；
对于第（四）项，在债务重组中可能涉及股权支付的有两种情形：一是债务人以控股企业的股权作为对价，二是债务人增发自身股份作为对价。但是，《59号文》第六条并没有相应的股权支付比例的规定，因此也不适用于债务重组；
对于第（五）项，强调适用于取得股权支付的“原主要股东”，而《4号公告》第二十条规定：“《通知》第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。”
《4号公告》所定义的原主要股东将其限定在“转让企业”或“被收购企业”，按照《59号文》对各种企业重组的定义来看，似乎仅仅资产收购、股权收购适用该项，但笔者以为基于股东权益连续性规则，还应当适用于企业合并和分立(《4号公告》第二十五条第（五）项、第二十七条第（四）项要求提交的资料也可以证明这一点)。但是否适用于债务重组呢？笔者以为，并不适用于债务重组，理由在于：债权人对债务人享有的利益属于债权范畴，不属于其对债务人的权益性投资资产，也不属于对债务人的资产的所有权利益，因此不存在股东权益连续性的问题，即使债权人同时还属于债务人的原股东，也仅就该债权人对债务人的权益性投资产范围内将适用本项要求。
综上所述，我同意美女律师的观点，债务重组适用特殊性税务处理的一般要件仅仅只需要满足《59号文》第（一）项的合理商业目的要求即可。但令人困惑的是，《59号文》第五条使用了“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定”的描述，但按照前述分析，显然有些条件并不适用于企业债务重组，从《4号公告》第二十二条要求提供的资料来看也是如此。这点需要国税总局予以明确。
（二）关于如何理解适用《59号文》第六条特殊性税务处理的问题
1、交易中的“股权支付部分”是指什么情形？包不包括“债转股”中的债务人增发的股份？
按照《59号文》和《4号公告》的规定，此处的“股权支付部分”既包括债务人在“以非货币心资产清偿的债务重组”中以控股企业的股权清偿债务的情形，也包括“债转股”中，债务人增发自身股份清偿债务的情形。即是说，特别是在混合清偿债务方式下，股权支付部分包括两部分。但这两部分的股权支付享受的特殊性税务处理的待遇却不同，其税法原理到底是什么（后文详述）？
2、第六条第（一）项第一款“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”在什么情形下适用？
笔者以为，该款仅仅适用于债务人以其控股企业的股份（或者混合其他货币性资产或非股份的非货币性资产，比如存货、设备等）作为对价清偿债务的债务重组，不适用于“债转股”的债务重组，因为第六条第（一）项第二款专门针对“债转股”作出了特别规定。所以，如果在一个债务重组中，债务人混合使用了现金、非股权的非货币性资产（存货、设备等）、股权性质的非货币性资产（其控股企业的股权）和自身增发的股份（“债转股”）作为对价清偿债务的话，则针对“债转股”部分应当单独适用第六条第（一）项第二款，而针对其他对价部分应适用第六条第（一）项第一款规定。
关于包含的几个小问题：
（1）计算50%比例所使用的“企业债务重组确认的应纳税所得额”到底仅指债务人确认的“债务重组所得”或是“股权支付部分”对应的“债务重组所得”，还是还包括债务人在债务重组中确认的“非货币性资产转让所得”？
笔者阅读了4、59号企业重组文件中的债务重组所产生应纳税所得额包括资产转让所得吗?及其讨论。笔者认为，《59号文》使用的是“企业债务重组确认的应纳税所得额”的描述，并没有使用“企业债务重组确认的债务重组所得”的描述，企业债务重组确认的应纳税所得额应当包括债务人转让相关非货币性资产（“债转股”中增发的自身股份除外）所得或损失和债务人确认的债务重组所得。理由在于《59号文》第五条第（二）项第1点规定得很清楚，它将非货币资产清偿债务分解为转让相关非货币性资产和按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，并要求确认相关资产的所得或损失，理所当然应当包含非货币性资产实现内含的资产增值或贬值部分应确认的转让所得或损失。同时，如果不包含的话，则将明显破坏资产计税基础的连续（因为债权人将以该资产的公允价值确定计税基础）。最后，资产视同出售转让是债务重组交易分解而出，它既是独立的分解交易，也是重组整体交易的不可分割的一部分，因此将它们合并在一起一并考虑显然是应当的，因此它们都对重组企业当期的税负产生实质影响，用它们去与重组企业当年的应纳税所得额去比较，显然可以更好地评估重组企业的因债务重组所导致的整体税负状况。
（2）可以分5年计入的“股权支付部分”对应的应纳税所得额仅包含分摊计算的债务人确认的“股权支付部分”对应的“债务重组所得”部分，是否还是同时包括控股企业股权转让所确认的股权转让所得？
a、在计算50%比例时，应当采取股权支付和非股权支付总的应纳税所得额进行计算，即在判断是否可以适用特殊性税务处理时，应当采用应纳税所得额“总额”的观点——即文章中观点一，但我不同意文章中观点一的地方在于：一是它没有考虑资产转让所得，二是它把非股权支付部分也按5年分摊了；
b、在如a所述，判断完如果适用特殊性税务处理之后，再就股权支付部分（注意这个时候的股权属于债务人持有的控股企业股权或股份，并不包括自身增发的股份（“债转股”）部分）对应的应纳税所得额按照5年平均分摊。并且，债务人持有的控股企业的股权本身转让产生的股权转让所得应当按照
5年平均分摊，而不仅仅只是该股份支付部分分配计算的“债务重组所得”部分（参见【例1】），这个观点估计很多人会有异议！我之所以持这种观点在于：如果将控股企业的股权转让所得当期一次性计入债务人应纳税所得税的话，可能对于债务人来说，是严重的税务负担，因为债务人既然做债务重组，就已经面临“财务困难”了；同时，既然“债转股”都可以暂不确认所得，那么，控股企业股权支付部分的股权转让所得享受5年分摊递延纳税又有何不可呢？当然需要国税总局予以明确！这样的观点的前提条件是，上述的“企业债务重组确认的应纳税所得额”包含资产转让所得的话，当然也包含股权支付部分的股权转让所得，所以可以在5年内分摊递延确认。
c、对于非股权支付部分的应纳税所得额应当在当年一次性缴税；
d、50%比例和5年的特殊性税务处理政策仅仅适用于“债转股”之外的债务重组.
3、第六条第（一）项第二款“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”是否仅仅适用债务人增发自身股份清偿债务的情形，还是还包括债务人以控股企业的股权清偿债务的情形？同时，债务人暂未确认的债务清偿所得如何递延确认？
尽管《59号文》并没有对“债权转股权业务”作出定义和解释，但按照《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商总局令第57号）的规定，应理解为债务人增发自身股份清偿债务的债转股，并不包含债务人以其控股企业的股权作为支付手段清偿债务的债转股，因为后者可以理解为债务人清偿债务的一种支付手段，即以非货币性资产（税法上定义的权益性“投资资产”）清偿债务，同时，对于控股企业来说，相当于债务人（股东）转让控股企业的存量股权，对价是抵消其欠债。
对于债权人重组损失的递延确认，显得较为明确，即在债权人转让持有的债务人股权时确认，因为债权人在债务人公司保持了权益投资，所以给予一直递延确认的待遇，直至其转让或处置股权。这与债权人取得债务人控股企业的股权还有所不同，债务人以控股企业的股权作为支付手段清偿债务时，实质已经实现了股权转让所得，本来应当当期一次性确认，基于前述的分析，但给予一定的税收优惠——你就分5年递延确认吧！这也许就是第六条第（一）项第一款和第六条第（一）项第二款针对不同的股权支付有区别对待的原因？
关于，债务人暂未确认的债务清偿所得如何递延确认的问题？在：
中有诸多的论述，特别是后一篇文章中还专门介绍了美国联邦税法有关如何处理“债务清偿收入”（income
from discharge of indebtedness）[1]的税制介绍，针对（a）债务人面临破产（Bankruptcy）；（b）债务人面临“资不抵债”（insolvent），美国税法给予不计入总收入（gross
income）的待遇，但债务人如何实现暂未确认的债务清偿所得递延确认的问题，美国税法采取了“调减税收属性”的做法[2]。这也不失为一种不错的方法。在此不再详述，有兴趣的可以自己查阅IRC的有关条款。在前一篇文章的讨论中，有网友还提出了另外的观点，即“在债务人清算时一次性确认”，这也是一种处理方式，但是，我并不是很赞同这种观点。理由在于：它与美国联邦税法调减税收属性的做法相比较，递延确认债务重组所得的时间可能太长或具有太大的不确定性，因为企业从理论上有可能永远都不会清算，因而导致递延确认永远无法实现，但是税收属性调减的做法则不会出现，比如，调减净营业亏损（NOL）的，只要在税法允许的结转弥补期限内被利用完毕或弥补期间到期，则当然暂未确认的债务重组所得就将得以确认并交纳所得税。
笔者还提出另一种观点就是，“在债权人转让股权时一次性确认”。这种处理方式的最大的好处在于它保持了所得和损失确认的一致性。首先，债权人转让股权时，债务人必然知悉，可以保障在债权人确认股权内含的债务重组损失的同时一并确认债务重组所得，可以保持确认的一致性。其次，相对于观点二而言，不会出现债权人早已转让股权并确认损失而债务人却一直没有清算而并未确认所得的情形；最后，相对于观点一而言，不会出现债务人可能已经确认了所得，而债权人一直未转让股权从而不确认损失的情形出现。当然在观点一中，也可能会出现债权人已经转让股权并确认损失而债务人还没有确认完所得的情形。笔者在【例1】中就采取了这种观点的处理方式。
三、有关债务重组特殊性税务处理的案例分析
让我们以一个案例来总体分析和理解上述的内容：
【例1】X公司从Y公司2007年6月购入原材料100万元（含税），由于财务困难无法归还。双方商定在2011年1月1日进行债务重组。假定：
（a）X公司以现金10万元、一台债务重组日公允价值为20万元的设备（账面原值为20万元，已提折旧10万元，未计提减值准备，计税基础为10万元）、持有的S公司的公允价值为30万元的股份（计税基础10万元）以及增发公允价值为30万元的X股份（15万股，面值1元/股，市价2元/股）清偿债务；
（b）2011年X公司全年的应纳税所得额为50万元；
（c）Y公司对应收账款未计提坏账准备。
【解析】：（1）在债务重组中，X公司实现设备转让所得=20－10=10（万元），实现S公司股权转让所得=30－10=20（万元），实现债务重组所得=100－（10＋20＋30＋30）=100－90=10（万元），因此，实现的总所得=10＋20＋10=40（万元），占X公司当年应纳税所得额的比例=40/50=80%＞50%，因此对于以现金、设备和S公司股权作为支付对价部分可以选择适用特殊性税务处理（第六条第（一）项第一款）。
对于X公司实现的10万元债务重组所得应当按照支付对价的公允价值比例进行分配，因此，X公司在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组所得=10×（10现金＋20设备）/（10＋20＋30＋30）=3.33（万元），股权支付对应的债务重组所得=10－3.33=6.67（万元），其中S公司股权和X公司股权对应的所得分别为3.33万元和3.34万元（两者之间的差异为尾数差异）。因此，非股权支付对应的债务重组所得3.33万元应当在当期一次性计缴所得税，S公司股权支付对应的债务重组所得3.33万元可以在5年内均匀计入各年度的应纳税所得额，故：S公司股权支付对应的应纳税所得额=20＋3.33=23.33（万元），计入2011年的应纳税所得额=23.33÷5=4.67（万元），再加上设备转让所得10万元以及非股权支付对应的债务重组所得3.33万元，X公司因债务重组在2011年总计应计入应纳税所得额=4.67＋10＋3.33=18（万元），由于X公司在2011年会计上确认了所得40万元，因此X公司当年可调减应纳税所得额=40－18=22（万元），后续4年X公司每年调增应纳税所得额4.67万元；
对于Y公司实现的债务重组损失=100－90=10（万元），其在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组损失=10×（10＋20）/（10＋20＋30＋30）=3.33（万元），因此，Y公司在2011年应计入应纳税所得额的损失为3.33万元。股权支付对应的债务重组损失=10－3.33=6.67（万元），其中S公司股权和X公司股权对应的损失分别为3.33万元和3.34万元（两者之间的差异为尾数差异），但该6.67万元损失不得在Y公司转让S公司股权和X公司股权之前确认。Y公司取得的S公司股权的计税基础=30＋3.33（X公司确认的S公司股权支付对应的应纳税所得额）=33.33（万元）。假定Y公司在2015年转让S公司股权时，Y公司确认的股权转让损失=30－33.33=—3.33（万元），此时S公司股权支付对应债务重组损失3.33万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额；
（2）对于X公司债转股的部分，按照《59号文》的规定（第六条第（一）项第二款），X公司和Y公司暂不确认任何所得或损失。
X公司在2011年应调减应纳税所得额3.34万元，该金额为X公司股份分配的不确认的债务重组所得金额；
Y公司在2011年应调增应纳税所得额3.34万元，该金额为接收的X公司股份分配的不确认的债务重组损失金额。Y公司取得的X公司股权的计税基础（以原债权的计税基础确认）=30＋3.34=33.34（万元），需要注意的是，X公司股份对应的原债权的计税基础并不等于30万元，而是等于33.34万元，因为Y公司在债务重组中作出了让步，让步金额为总让步金额10万元分配到X公司股份上的3.34万元。假定Y公司在2015年转让X公司股权时，Y公司确认的股权转让损失=30－33.34=—3.34（万元），此时X公司股权支付对应债务重组损失3.34万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额。
将X公司和Y公司的税务处理对比如下表：
|
资产转让所得或损失/债务重组所得或损失及分配 |
|
所得或损失 |
2011 |
2012 |
2013 |
2014 |
2015 |
| X公司 |
非股权支付 |
现金 |
—— |
—— |
—— |
—— |
—— |
—— |
| 设备 |
10（资产转让所得） |
10 |
—— |
—— |
—— |
—— |
| —— |
3．33（债务重组所得） |
3.33 |
—— |
—— |
—— |
—— |
| 小计(1) |
|
13.33 |
13.33 |
—— |
—— |
—— |
—— |
| 股权支付 |
S公司股权 |
20（资产转让所得） |
4 |
4 |
4 |
4 |
4 |
| —— |
3．33（债务重组所得） |
0.67 |
0.67 |
0.67 |
0.67 |
0.67 |
| 小计(2) |
—— |
23.33 |
4.67 |
4.67 |
4.67 |
4.67 |
4.67 |
| 合计(1)+
(2) |
—— |
36.66① |
18 |
4.67 |
4.67 |
4.67 |
4.67 |
| 股权支付(3) |
X公司股权 |
——（3．34债务重组所得暂不确认） |
—— |
—— |
—— |
—— |
3.34② |
| 总计(1)+ (2)+
(3) |
—— |
40 |
18 |
4.67 |
4.67 |
4.67 |
8 |
| Y公司 |
非股权支付部分对应损失 |
（3.33） |
（3.33） |
—— |
—— |
—— |
—— |
| 股权支付部分对应损失 |
S公司股权 |
（3.33） |
—— |
—— |
—— |
—— |
（3.33） |
| X公司股权 |
（3.34） |
—— |
—— |
—— |
—— |
（3.34）② |
| 总债务重组损失 |
|
（10） |
（3.33） |
—— |
—— |
—— |
（6.67） |
注：①36.66万元与后面5年合计数之间的小数差异为四舍五入后的尾数差异。本表中其他小数差异相同;
②X公司债权转股权中暂未确认的3.34万元如何在X公司递延确认，《59号文》并没有明确规定，本例子中视同为在Y公司转让X公司股权的同时确认。
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