企业分立是企业重组的重要形式，企业分存续分立和解散分立。本文拟从分立本质、分立的所得税政策、所得税计税案例、会计处理方法和要求等方面对企业分立所得税进行分析。

   一、分立概述及表现形式

 企业分立是指一个企业，依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业。

 公司法规定，公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。根据我国合同法规定，当事人订立合同后分立的，除债权人和债务人另有约定外，由分立的法人或者其他组织对合同的权利和义务享有连带债权，承担连带债务。

 公司分立主要有两种形式：一是存续分立，是指一个公司分离成两个以上公司，本公司继续存在并设立一个以上新的公司；二是解散分立，是指一个公司分散为两个以上公司，本公司解散并设立两个以上新的公司。本文重点讨论存续分立，或者说税收上所述的分立。

    企业分立应当依法向公司登记机关办理变更登记；公司解散的，应当依法办理公司注销登记；设立新公司的，应当依法办理公司设立登记。

    本文所指所得税上所述的分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

    二、企业分立所得税处理

   （一）企业分立特殊税务处理

    特殊税务处理条件。财税[2009]59号的规定，企业分立同时符合以下条件，可选择特殊税务处理：

 第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

 第二，分立后，分立企业和被分立企业在连续12个月内不改变不改变原来的实质经营活动；

 第三，分立后取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

 第四，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

 第五，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。

 计税基数确认处理。符合上述条件的可选择特殊税务处理规定，也就是说在所得税计税基础可按以下规定处理：

    1、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

    2、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

    3、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

 4、被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

 所得税计税处理。企业分立非股权支付应确认资产转让所得或损失。交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

 特殊处理必须报送的资料。按照财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号），企业发生符合的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

 根据《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号），企业发生特殊性重组分立业务，应提供以下资料：

 1、当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；

 2、企业分立的政府主管部门的批准文件；

 3、被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；

 4、证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

 5、工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；

 6、税务机关要求提供的其他资料证明。

 综观企业分立特殊税务处理，有三个核心要素：一是股权支付不低于85%；二是原股东按原持股比例取得分立企业股权；三是需向税务机关报送相关资料证明。

 符合特殊税务处理，分立企业资产负债计税基础按被分立企业原有计税基础确定；分立企业股本计税基础按原股本放弃或调减的计税基础确定。

 （二）企业分立一般税务处理

     企业分立除适用特殊性税务处理规定的外，当事各方应按下列规定处理税收，即一般税务处理：

     其一，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

     其二，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

     其三，被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

     其四，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

     其五，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

（三）继续享受税收优惠

    在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

     三、企业分立所得税处理案例剖析

  现有A公司注册资本2000万元，由甲公司1200万元、乙公司各投资800万元组建；甲公司、乙公司持股比例分别为60%、40%。经股东会议决定，拟将A公司分立，新设B公司，原A公司续存。下图表一，A公司分立前A公司账面资产、负债情况。

A公司拆分前账面资产负债情况表（单位：万元）

类别	账面价值	归属甲公司	归属乙公司	计税基础	公允价值
资产合计	3000	1800	1200	3000	5500
其中：现金	500	300	200	500	500
负债合计	500	300	200	500	500
实收资本	2000	1200	800	2000	2000
资本公积	0	0	0	0	2500
盈余公积	200	120	80	200	200
未分配利润	300	180	120	300	300
净资产合计	2500	1500	1000	2500	5000

    经股东会决定，A公司账面净资产2500万元（公允价值5000万元），将其中净资产500万元（公允价值1000万元），剥离组建B公司。其中账面资产价值600万元（公允价值1100万元），负债100万元（公允价值100万元），净资产500万元（公允价值1000万元）,净资产的计税基数为500万元.

 此外A公司未超过法定弥补期限的亏损200万元。 

B公司取得剥离资产负债情况表（单位：万元）

类别	账面价值	公允价值	备注
资产合计	600	1100	资产中的现金100，甲公司60万元、乙公司40万元。假定股东甲公司、乙公司将现金扣留，其余资产、负债用于投资组建B公司
其中：现金	100	100
负债合计	100	100
净资产合计	500	1000

  假定A公司股东甲公司、乙公司将剥离给B公司的100万元现金克留，其中，甲公司扣留60万元，乙公司扣留40万元；余下资产1000万（公允价值）、负债100万元（公允价值）用于投资B公司.

B公司的实收资本为900万元，其中甲公司为540万元、乙公司360万元，甲、乙公司股份比例分别为为60%、40%。

A公司分立的目的是优化整合企业资源；企业分立后，分立企业与被分立企业均不改变原来实质性经营；且被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。

 根据上例确定A公司、B公司、以及股东甲公司、乙公司计税基数及股东非股权支付转让所得或损失。

（一）适用条件判断

 甲公司、乙公司在A公司分立发生中取得B公司股权支付占交易支付总额比例=900万元（股权支付额）/1000万元（交易支付总额）=90%。

据上，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。且其他业务均符合特殊税务处理条件，因此，本案适用所得税特殊税务处理规定。

（二）A公司(被分立企业）所得税处理

 由于上述分立适用特殊税务处理规定，A公司所剥离的资产不确认资产转让所得或损失。

A公司未超过法定弥被期限的亏损额分摊给分立企业B公司继续弥补后的剩余额=200万元-200万元（符合法定期限未弥补额）*1000万元(分立资产)／5000万元（全部资产）=160万元。此亏损额由A公司在法定的剩余年限继续弥补。

（三）B公司（分立企来）所得税处理

 B公司接受被分立企业A公司资产和负债的计税基础，以A公司的原有计税基础确定。因此，B企业取得的资产的计税基础：资产600万元，负债100万元，净资产500万元。

　　分摊给B公司继续弥补的亏损额=200万元（符合法定期限未弥补额）*1000万元／5000万元（全部资产）=40万元。该亏损额由B公司在法定剩余年限继续弥补。

（四）甲、乙公司（股东）所得税处理

因为A公司分立符合特殊税务处理规定，因此，A公司股东甲公司、乙公司在交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

 1、甲、乙公司非股权转让所得或损失

 甲公司取得非股权支付应确认资产转让所得或损失=（1000万元<被转让资产的公允价值>－500万元<被转让资产的计税基础>）×（60万元<非股权支付金额>÷1000万元<被转让资产的公允价值>）=30万元。

 乙公司取得非股权支付应确认资产转让所得或损失=（1000万元<被转让资产的公允价值>－500万元<被转让资产的计税基础>）×（40万元<非股权支付金额>÷1000万元<被转让资产的公允价值>）=20万元

     2、甲、乙公司计税基数，应区分两种情况：

    其一，假定A公司分立后，原A公司股本缩减200万元，股东甲公司缩减120万元，乙公司缩减80万元。

 股东甲公司享有A公司B公司股权的计税基础：

 甲公司持有A公司股权的计税基数=1200万元（“旧股”计税基数）-120万元（放弃“旧股”计税基数=1080万元。

 甲公司持有B公司股权的计税基数=120万元（放弃”旧股”计税基础）-60万元（收到的非股权支付额）＋30万元（非股权支付额所含的股权转让所得）=90万元。

 股东乙公司享有A公司B公司股权的计税基础：

 乙公司持有A公司股权的计税基数=800万元（“旧股”计税基数）-80万元（放弃“旧股”计税基数=720万元。

 乙公司持有B公司股权的计税基数=80万元（放弃”旧股”计税基础）-40万元（收到的非股权支付额）＋20万元（非股权支付额所含的股权转让所得）=60万元。

 其二，假定A公司原股本不变.甲、乙公司持有A、B公司的计税基数，可按两种方式确定：

 一是股本计税基数按实际计价。甲、乙公司持有A公司的股本仍分别为1200万元、800万元。甲、乙公司持有新组建的B公司股本可确定为零。

    二是按比例分配，并相应调减、调减。现实中一般采用按比例分配，再相应调增、调减计税基数。按比例分配方法为:

 甲公司持有A公司股本的计税基数调减数＝1200万元（原持股本）*1000万元(分立企业B公司净资产）/5000万元（被分立企业A公司净资产）＝240万元。

 甲公司持有A公司股份的计税基数=1200万元（原持股本）-240万元（调减数）=960万元。

 甲公司持有B公司股份的计税基数=240万元（原股本调减数）-60万元（收到的非股权支付额)＋30万元（非股权支付额所含的股权转让所得）=210万元。

 乙公司持有A公司股本的计税基数调减数＝800万元（原持股本）*1000万元(分立企业B公司净资产）/5000万元（被分立企业A公司净资产）＝160万元。

 乙公司持有A公司股份的计税基数=800万元（原持股本）-160万元（调减数）=640万元。

 乙公司持有B公司股份的计税基数=160万元（原股本调减数）-40万元（收到的非股权支付额)＋20万元（非股权支付额所含的股权转让所得）=100万元。

 四、企业分立会计处理

    目前我国没有具体会计准则对规范分立企业的会计处理，实务中，一般需要按照企业分立的形式和内容、依据会计制度、会计准则一般性原则来具体确定被分立企业、分企业及股东的会计处理。会计处理与税收的要求往往存在一定差异，对其差需要进行纳税调整。

 公司分立实质上是对公司的资产、负债、权益进行分割，其本质是对公司净资产的分立，企业不会因为分立而增加资产、负债，也不会因为分立而减少企业的资产、负债，因此，无论被分立企业，还是分立企业，一般情况下，分立企业在分立中取得的资产、负债，一般按被分立企业原账面价值确立；被分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转来确定。 

 下面按照就续存分立的情况下，按分立当事方的不同，分别说明企业分立会计处理。

（一）被分立企业的会计处理

     被分立企业按分出资产、负债的账面价值调整原资产、负债和权益项目，并进行会计结转。借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。

     仍以上例来分析，假定A公司分立后，原A公司股本缩减200万元，股东甲公司缩减120万元，乙公司缩减80万元。被剥离的资产、负债等如下表:

A公司被B公司剥离的资产负债情况表（单位：万元）

类别	账面价值	公允价值	备注
资产合计	600	1100	资产中的现金100，甲公司60万元、乙公司40万元。假定股东甲公司、乙公司将现金扣留，其余资产、负债用于投资组建B公司。新组建的B公司注册资本为900万元。
其中：现金	100	100
负债合计	100	100
净资产合计	500	1000

      则被分立企业A公司的会计处理如下：

     借：实收资本——甲公司            120万元

                 ——乙公司             80万元 

          盈余公积                     120万元（原盈余公积账面价值200万元/原账面留存收益500万元*300万元<分立资产600万元-缩减实收资本200万元-分立的负债100万元）

          未分配利润                    180万元）（方法同上）

          被分立的负债                  100万元
          贷：被分立的资产                        600万元

     (二）分立企业的会计处理

     本文所讨论的是，续存分立且分立企业没有新股东加入，会计上可以按分离资产的原账面价值或评估价值作为入账价值。

     从案例知，B公司取得剥离的资产为账面价值600元（公允价值1100万元，负债账面价值100万元（公允价值100万元），净资产账面价值500万元（公允价值1000万元），新组建的B公司注册资本为900万元，其中股东甲公司、乙公司分别 540万元、乙360万元（甲公司占比例为60%，乙公司占比例为40%），同时，B公司将分得的100万元现金分别支付给股东甲公司60万元、乙公司40万元。  

    据上，B公司应按评估价格入账。其账务处理为：

借：分立的资产           1100万元  

        贷：实收资本——甲公司              540万元 

                        乙公司              360万元

          分立的负债                         100万元

          资本公积——资本溢价——甲公司     60万元                 

                      ——资本溢价——乙公司     40万元

 借：  资本公积——资本溢价——甲公司     60万元                 

                   ——资本溢价——乙公司     40万元

            货：现金                           100万元         

 因为本文所列举的案例属特殊税务处理，因此 属免税存续分立，分立企业接受资产的入账价值为评估价值，而税法允许扣除的只能是原账面价值，会计与税法存在暂时性差异。

 在特殊重组下，当资产的入账价值大于计税基础时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。一般重组下，资产的计税基础与初始计量均按公允价值确定，不产生暂时性差异。

因此，分立企业，不仅要作上述会计处理，同时还要做以下会计处理：

借：  所得税费用  75万元 （ 1000万元<评估价值净资产>-500万元<账面计税基础>）*25%（所得税税率）
         贷：递延所得税负债    75万元     

    （三）分立企业股东的会计处理

     根据《公司法》的规定，企业以非货币性资产投资的，应当对非货币性资产进行资产评估，以评估价作为投资额。

但依据《企业会计制度》、《企业会计准则——投资》和《企业会计准则——非货币性交易》规定，以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期股权投资的初始投资成本：

1、收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本；

2、支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。

采用权益法核算的股权投资入账价值高于或低于投资企业应享有被投资单位所有者权益份额时，应调整股权投资成本，其差额确认为股权投资差额，在规定年限内（收益不少于10年、损失不多于10年）平均摊销计入投资损益。

     仍以本文上例说明，下表为A、B公司评估前后拆分情况：

A公司原账面拆分情况表（单位：万元）

类别	分立前A公司	分立后A公司	分立后B公司	B归属甲公司	B归属乙公司
资产合计	3000	2400	600	360	240
其中：现金	500	400	100	60	40
负债合计	500	400	100	60	40
净资产合计	2500	2000	500	300	200

 

评估后A公司资产负债拆分情况表（单位：万元）

类别	分立前A公司	分立后A公司	分立后B公司	B归属甲公司	B归属乙公司
资产合计	5500	4400	1100	660	440
其中：现金	500	400	100	60	40
负债合计	500	400	100	60	40
净资产合计	5000	4000	1000	600	400

 

 假定A公司分立后，原A公司股本缩减200万元，股东甲公司缩减120万元，乙公司缩减80万元。分立后B公司注册资本为900万元，其中股东甲公司、乙公司分别占比例为60%、40%，即甲公司实收资本为540万元、乙公司360万元。分立后B公司向股东甲公司、乙公司非股权支付100万元，其中支付甲公司60万元，支付乙公司40万元。

被分立企业股东甲公司、乙公司，无论采用成本法或权益法，其初始投资成本调整的会计处理为: 

 1、甲公司：

      　　借: 长期股权投资――投资成本――B公司   240万元（300万元<净资产>-60万元<非股权支付>）

            　 现金                                60万元

               贷:长期股权投资——投资成本——A公司　　　  　120万元

                 投资收益                                    180万元

若采用权益法处理，需对评估确入的价值与账面初始入账价值差额进行账务调整。根据企业会计制度规定，采用权益法核算时，投资最初以初始投资成本计量，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，按一定期限平均摊销，计入损益。因评估确认价值大于初始成本，应作为股权投资差额处理，因须做以下会计会处：          

           借： 长期股权投资――投资成本――B公司  300万元 （评估增值增加的B公司权益）

                贷： 长期股权投资――股权投资差额        300万元（评估增值增加的B公司权益）   

以上表明，甲公司投资B公司会计上的初始投资成本为240万元，但甲公司初始投资B公司的的计税基础为90万元，其计算方法：120万元（放弃”旧股”计税基础）-60万元（收到的非股权支付额）＋30万元（非股权支付额所含的股权转让所得）=90万元。

     2、乙公司：

          借:长期股权投资――投资成本――B公司   160万元（200万元<净资产>-40万元<非股权支付>）

                    现金                                 40万元

      　 　　 贷:长期股权投资——投资成本——A公司　　　　80万元

                 投资收益                                 120万元

同样，若采用权益，还需做下会计处理：

            借： 长期股权投资――投资成本――B公司  200万元 （评估增值增加的B公司权益）

                贷： 长期股权投资――股权投资差额        200万元（评估增值增加的B公司权益）

 同理，乙公司投资B公司的初始投资成本为160万元，但甲公司初始投资B公司的的计税基础为90万元，其计算方法：80万元（放弃”旧股”计税基础）-40万元（收到的非股权支付额）＋20万元（非股权支付额所含的股权转让所得）=90万元。

    上述处理有其法定依据,根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

     财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）进一步明确，企业重组、分立，凡符合特殊税务处理的， 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

 与此同时，税法对企业分立重组股权交易是否征税也作了明确，企业分立非股权支付应确认资产转让所得或损失。交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

 上述表明，对符合特殊税务处理条件的企业重组分立，资产评估升值投资组建新公司，暂不征收企业所得税，但计税基数仍为历史成本。

 假定A公司股东不是企业，而是个人，则对个人股东使用资产评估增值投资，应缴纳个人所得税，国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知（国税发[2008]115号）明确规定：个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。