◎副所长  高级项目经理   吕文彩（高级会计师 / 注册税务师 / 注册会计师 / 注册资产评估师）  准确理解25号公告   做好资产损失鉴证业务

国家税务总局于新下发《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号（以下简称“25号公告”）， “25号公告”共八章五十二条，对申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认和其他资产损失的确认等问题作出了具体规定。25号公告自2011年1月1日起施行。
25号公告同时废止了自2008年1月1日起实施的《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）、《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号）。并且明确本办法生效之日前尚未进行税务处理的资产损失事项，也应按本办法执行。
2009年4月16日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），将以前总局13号令的“企业财产”概念改成了“企业资产”。国家税务总局又在5月4日下发了《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）。
上面两个文件执行两年后，总局又下发了2011年25号公告，对企业所得税前的资产损失税前扣除问题的处理及报批等事项作出了新的规定。

一、25号公告规定的资产损失范围进一步扩大了
25号公告第二条资产定义的规定，所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。“　对照上述规定可知，25号公告删除了国税发[2009]88号文件中”与取得应税收入有关“的字样。不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关。
按新规定，资产损失范围已包括无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、不同类别的资产捆绑（打包）出售损失、企业自身原因及政策原因而发生的资产损失、因刑案原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失。企业因资金直接拆借而发生的损失不得作为损失在税前扣除的规定也已取消。
对比国税发[2009]88号文件我们可以看出，25号公告在资产损失税前扣除的范围上比以前要宽多了。

二、审批制改成申报制了
25号公告将以前国税发[2009]88号文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。
25号公告将纳税人自行申报扣除和审批扣除改为清单申报和专项申报扣除，自2011年起，企业所得税年度汇算清缴申报时，需要将资产损失申报材料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送，税务机关进行资料合规性及逻辑性审核后，其损失即可在税前扣除。
25号公告将国税发[2009]88号的审批制改为申报制，是总局企业所得税管理方向上的一个重大变化，将更多的申报举证责任交还给纳税人。在申报制下，企业发生的资产损失虽然不需要审批了，但相应的增加了涉税风险。因为在审批制度下，纳税人发生的资产损失报经税务机关审批，取得税务机关批文，如果事后出现问题，纳税人的税收责任要小的多。但在申报制后，税务机关只是对资料进行一个简单的审核，纳税人申报的资料在形式上符合要求，就可以扣除，但事后发现纳税人申报错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，不但要补缴税款，滞纳金、罚款也少不了。
根据新形势，纳税人要做好内控制度。25号公告第十四条规定，“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。”有健全内部控控制制度的纳税人提供的有关资产损失证据容易被税务机关、中介机构采信，能为纳税人自身保障税收利益，减少税务风险和纳税成本，还可以争取来自外面第三方中介机构出具财产损失报告作为一项重要的外面证据，对于有规定需要出具鉴证报告或政策把握有困难的资产损失，纳税可以通过委托税务师事务所出具的资产损失报告进行申报，这样一旦被税务机关查出问题，纳税还存在一条向税务师事务所索赔的救剂途径，可以转嫁一部分涉税风险。
三、注意区分实际资产损失和法定资产损失
25号公告第三条规定，“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”
25号公告第四条进一步明确，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除，如机器设备提前报废损失等；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除，如坏帐损失等。
这也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让年度进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。
实际资产损失和法定资产损失扣除的时间上是不一样的，主要区别在以前年度发生的资产损失的处理上。25号公告第六条规定“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。”
25号公告第六条提到了纳税人因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴税款后造成亏损的，只允许抵扣，不能再退税。这种情况只有实际资产损失发生时才会出现，法定资产损失不存在这一情况，都在申报年度进行处理了，不存在追溯调整。
四、关联方借款损失允许税前扣除了
25号公告第四十五条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”
企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，对于企业向关联企业转让资产而发生的损失，不符合独立交易原则的税务机关不允许税前扣除，但对于符合独立交易原则的损失能否扣除，之前并没有具体规定。此次，25号公告明确企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。
以前对于关联企业之间的借款形成的损失是否允许扣除是不明确的，一般不允许，仅在特殊条件下可以扣除。已失效的《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）有规定，该文件明确，关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除，可以扣除的条件相当苛刻。
对比上述规定，25号公告的规定显然是放宽了。只要符合独立交易原则即可做损失扣除，不再要求经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的苛刻条件，而且放宽了适用企业的范围，原来规定，只有金融企业发生的借贷行为才可以扣除，而根据25号公告的规定，只要企业间发生借款行为符合规定条件就可以作为损失扣除，不再限定为金融企业。
五、新增汇总纳税资产损失管理规定
25号公告第十一条是规定对在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生资产损失如何处理。这一点有以前资产损失扣除文件中都没有涉及。按25号公告，汇总纳税企业的资产损失应按以下原则处理：总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时应上报总机构；总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
六、报送资料要求有变化
25号公告对资产损失报送资料的细节性要求作了多项修订，需要引起纳税人重视的有两个方面。
1.企业非货币资产损失包括存货损失、固定资产损失、无形资产损失的确认都要采用计税基础报送相关材料。《企业所得税法》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 从这个角度来理解的话，也就是计税基础的原始资料要进行核实，是否都取得正式票据，资产入帐依据是什么，存续期间计税基础金额是否发生变化这些问题都应引起关注。
2.是小额坏账损失税前扣除特殊规定。25号公告第二十三条规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。第二十四条规定，企业逾期1年以上，单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。上述规定将小额坏账损失税前扣除的标准进行了统一，并放宽了额度标准，且不再对某些行业进行特殊规定。此前国家税务总局《关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号）曾允许从事电信业务的企业，其用户应收话费，凡单笔数额较小、拖欠时间超过1年以上没有收回的，由企业统一做出说明后，可作为坏账损失在企业所得税税前扣除。
企业资产损失所得税前扣除政策的变化，其实加大税务师事务所执业的风险。以前税务师事务所出具的资产损失报告实质上只是一个报备材料，最终还是要看税务机关的批文，在以后的税务检查和纳税评估中发现问题，税务机关也负有责任，按照《征管法》第五十二条规定，纳税人只补缴税款，不加收滞纳金。由审批扣除改为专项申报扣除后，如果事后在税务检查和评估中发现问题，税务机关不再承担责任，由纳税人承担纳税风险，税务师事务所鉴证报告也负有连带责任了。

3、还有25号公告下发以后，税务机关只是对企业申报的资产损失进行合理性审查和逻辑性审核，不再进行实质性审核，但事后要加大稽查和评估的力度。25号公告第十五条规定，税务机关应按分项建档、分级管理的原则，建立企业资产损失税前扣除管理台账和纳税档案，及时进行评估。对资产损失金额较大或经评估后发现不符合资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况的资产损失，应及时进行核查。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处理。按照《征管法实施细则》第九十八条规定，税务代理人违法税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3陪以下的罚款。一旦税务机关事后对纳税人的扣除事项进行清算，认定纳税人税前扣除事项不符合税法规定，这样不但纳税人存在补交税款滞纳金罚款的风险，
税务师事务所也存在了被税务机关行政处罚的执业风险。
所以税务师事务所在执行企业资产损失所得税前扣除鉴证业务过程中如何防范风险呢？
首先进行客户鉴证业务风险的事先评估，形成风险评估机制。重点审核客户纳税信用记录，是否建立健全了资产损失内部核销管理控制制度，对纳税信用不佳、内部控制制度不健全的客户，要说不，将鉴证风险消灭在委托阶段。对已进入实施阶段的项目，如果发现客户有嫁纳税风险的考虑，进行弄虚作假，不提供或不能提供真实有效的资产损失证据，要果断中止鉴证项目。
其次要严格执行鉴证业务准则，建立健全内部质量控制制度。明确鉴证人员职责和操作规程，做好工作底稿，取得充分必要的证据，为鉴证意见的出具提供详尽的依据。
再次要加强和主管税务机关的协调沟通。在出具报告前要多和税务机关交换意见，慎重对付来自税务机关的信息，争取和税务机关取得一致的意见。
最后税务师事务所还可以建立职业赔偿保险制度，按营业收入的一定比例提取保险费，向保险投保。在出现赔偿事项，则向保险公司转嫁承担责任，从而较好地解决了注册税务师执业责任风险问题，减轻税务师事务所运营风险。