内容提要：税收协定在助力企业“走出去”过程中发挥了巨大的作用，税收协定中税收饶让条款具有重要的意义。本文分析了我国税收饶让制度的现状，总结了税收饶让制度存在的问题，并提出了完善我国税收饶让制度的建议。

关键词：“一带一路”，税收饶让，税收协定

一、我国税收饶让制度现状分析

（一）我国双边税收协定中税收饶让整体分布情况

我国从二十世纪八十年代开始谈签税收协定，第一个包含税收饶让条款的协定是中日税收协定。我国对外谈签的双边税收协定中税收饶让情况呈现两个基本特点：第一，包含税收饶让条款的税收协定占比偏低。截至2018年5月，我国已与104个国家和地区签订了双边税收协定（未含内地与我国香港、澳门地区签订的税收安排和大陆与我国台湾地区签订的税收协议），包含税收饶让条款的有44个，占比约为42%。第二，早期谈签的税收协定包含税收饶让条款的比例明显高于近期谈签的比例，我国在1983～1994年间签订的40个税收协定中，有税收饶让条款的有35个，占比约为88%；1995年以后签订的64个税收协定中（不包含续签更新），有税收饶让条款的仅有18个，占比约为28%，比例大幅下降。与法国、英国、德国等9个国家在续签的税收协定中取消了税收饶让条款，使有税收饶让条款的双边税收协定占比进一步降低。

（二）我国与“一带一路”沿线国家间税收饶让条款分析

我国与“一带一路”沿线国家签订的有54个。这54个双边税收协定中税收饶让条款分布呈现如下特点：

1.有税收饶让条款的税收协定占比更低。与“一带一路”沿线国家签订的54个税收协定中包含税收饶让条款的有22个，占比约为41%，如果剔除已到期的税收饶让条款（我国与沙特阿拉伯、文莱签订的税收协定饶让条款执行期从2007年1月1日起到2016年12月31日止，与斯里兰卡签订的税收协定饶让条款执行期从2006年1月1日起到2015年12月31日止），则为19个国家，占比约为35%，低于整体占比42%。

2.以双方相互饶让形式为主。仅我国与阿联酋、匈牙利和新加坡的双边税收协定是由对方国家单方给予税收饶让，剩下19个国家与我国签订的双边税收协定均为双方相互给予饶让。

3.从签订时间分布来看，包含税收饶让条款的双边税收协定占比随时间呈不断下降趋势。有税收饶让条款的22个双边税收协定中，在二十世纪八十年代签订的有（以首次签订协定的时间为准）8个国家；二十世纪九十年代签订的有8个国家；在2001～2006年之间签订的有5个国家；2006年以后仅有柬埔寨。

4.税收饶让条款多数未约定执行期限。在22个有税收饶让条款的双边税收协定中，仅与4个在税收协定中明确了税收饶让条款的执行期为10年。

5.多数未限定饶让条款适用的所得类型。22个双边税收协定中除与保加利亚的双边税收协定限定仅对营业利润享受的减税或免税给予饶让外，其他均未作具体限定。

6.多数未明确规定可抵免的国外已纳税额的计算方法。22个双边税收协定中，仅8个限定股息、利息和特许权使用费等消极所得国外已纳税额按照固定比率计算。

二、我国现行税收饶让制度的缺陷

（一）税收饶让涵盖的范围未能适应对外投资的变化

在“一带一路”倡议的推动下，我国企业对“一带一路”沿线国家的投资活跃。与此相比，我国税收饶让范围过窄，主要体现在如下两方面：

1.国内税制无独立的税收饶让相关规定。《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）规定，“居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。”该规定其实是完全遵从税收协定规定，如果税收协定中没有税收饶让条款，我国不会单方面在国内税法中给予税收饶让待遇。我国企业在“一带一路”沿线国家投资时，即使当地给予较优惠的税收政策，但若被投资国与我国之间的税收协定缺乏税收饶让条款，税后利润或股息汇回我国后依然面临补税，无法真正享受到国外投资的低税率，不利于鼓励我国居民对外投资。在国际税收实践中，很多国家都在国内税法中对企业境外所得有不同形式的饶让，如法国、德国等国家规定对海外子公司汇回的股息免税，美国国内税法一直有推迟课税的规定，在特朗普税改后则对公司海外利润汇回实行一次性税率优惠，这些措施都使得即使税收协定中没有税收饶让条款，美国企业对外投资也能实际享受到投资地给予的各种税收优惠。

2.与“一带一路”沿线对外投资主要流向国家签订的双边税收协定中有税收饶让条款的比例偏低。通过税收协定的谈签帮助企业降低税收不确定性和税收成本是企业的内在需求也是政府的职责所在，而税收饶让条款又是税收协定中解决双重征税问题的重要环节。我国并未做到税收协定全覆盖，“一带一路”沿线64个国家，已签订的54个税收协定中包含有效税收饶让条款的仅19个。再从我国对外投资的主要流向国家分布看，2014年以来，我国对“一带一路”沿线国家的投资已超过500亿美元，主要流向新加坡、马来西亚、印度尼西亚、越南、泰国等国家，这些国家中新加坡是单方给予税收饶让待遇，我国居民投资到新加坡无法享受税收饶让待遇；印度尼西亚与我国签订的双边税收协定中无税收饶让条款，税收饶让未全面覆盖企业在“一带一路”沿线主要投资国。

（二）未能及时更新税收协定

双边税收协定中有63个是二十世纪签订的，进行重新修订续签的仅12个，这些税收协定签订的背景及国际税收规则已发生了巨大的变化，尤其是我国在2015年从过去的资本净输入国转变为资本净输出国，在税收管辖权的立场方面、“走出去”企业的数量、形式等方面都与税收协定签订时不同，急需更新修订。而且一些税收饶让条款已到期的双边税收协定也未能及时进行更新，如沙特阿拉伯、斯里兰卡、文莱也属于我国企业投资重要流向地，但这三个国家与我国的双边税收协定中税收饶让条款已经到期，未能及时更新续签，这为已在当地投资的企业未来的税收负担带来了很大的不确定性，不利于鼓励企业继续在这些国家进行投资。

（三）缺乏对税收饶让条款的合理限制

首先，双边税收协定中未明确列出纳税人享受的国外减免税视同已经纳税的具体范围及法律依据，尤其是未对税收法治环境不够完善或政局不够稳定的国家（地区）的名义税率变更方面进行必要的限制。其次，双边税收协定中的税收饶让条款未能将经营所得和消极投资所得区别对待。最后，多数税收饶让条款未约定有效期限。我国与“一带一路”沿线国家间有税收饶让条款的22个双边税收协定中未规定有效期限的多达18个，而英国46个包含税收饶让条款的双边税收协定中未规定有效期限的仅5个，澳大利亚14个有税收饶让条款的双边税收协定中未规定有效期限的仅为3个。不规定有效期限不利于在社会经济环境不断变动的情况下及时调整税收饶让条款。

三、完善我国税收饶让制度的建议

（一）扩大国内税制中税收饶让的适用范围

当在双边税收协定中无法增加税收饶让条款时，可以考虑在国内税法中增加相关规定，由我国单方面对符合条件的“走出去”企业给予税收饶让抵免待遇，以降低“走出去”企业的税收成本和消除双重征税。建议增设“居民企业从指定国家（地区）获得所得，按照该国（地区）税收法律规定享受了免税或减税待遇的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。”考虑到若对所有来自国外所得不加限制均给予税收饶让待遇，会增加滥用税收饶让的可能性，对国家税收收入产生较大的影响，建议通过正向列举的方式列出可以在国内进行单方面税收饶让抵免的国家名单，将我国需要重点鼓励企业投资的、尚未与我国签订双边税收协定的国家（地区）以及给予我国投资税收优惠较多的国家（地区）列入该名单中，在将来我国与该国（地区）签订税收协定后，可适时再将该国家（地区）移出正向列举名单，以此来缓解税收协定谈签滞后给企业“走出去”带来的不利影响。

（二）有选择地在双边税收协定中增加税收饶让条款

尽管税收饶让有利于企业“走出去”，但也会因税收饶让条款的滥用而降低国家税收收入。因此，不适宜在所有双边税收协定中都加入税收饶让条款，应该有选择地加入税收饶让条款。在进行选择时，要考虑以下因素：

1.要充分考虑缔约国另一方与我国经济发展水平的不同。往往在与相对本国经济发展水平落后的国家签订税收协定时会加入税收饶让条款，而在与相对本国经济发展水平高的国家签订税收协定时则要求对方给予税收饶让待遇。考虑我国在促进企业“走出去”的同时也要继续保持“引进来”，所以可以考虑与经济发展水平相对较低的国家签订税收协定时我国单方面给予税收饶让（但必须有限定条款），而与发达国家签订税收协定时可以要求对方给予税收饶让待遇。

2.要充分考虑政策导向性。应根据国家经济政策导向进行选择性饶让，如在与“一带一路”沿线国家尤其是我国对外投资主要流向国签订税收协定时加入税收饶让条款。但同时还要注意，税收制度不完善、税收征管水平较低的国家滥用税收饶让条款的风险加大，在与该类国家（地区）签订双边税收协定时，应该谨慎给予税收饶让待遇。

3.要综合进行成本收益分析，进而确定是否设立税收饶让条款。从历史经验看，我国在与发达国家达成税收饶让条款时往往会以其他条款的让步作为代价，随着我国对外投资水平的提升和国际影响力的提高，应对设立税收饶让条款需付出的代价和收益进行对比分析，进而确定是否设立税收饶让条款。

（三）增加税收饶让适用条件限制

1.对纳税人的限制。严格审核受益所有人身份，明确只有缔约国居民方可享受税收饶让待遇，限制滥用行为，保障国家税收权益。随着“走出去”企业数量和类型的增多、企业外派人员的增加，税收饶让条款还应进一步明确合伙制企业和自然人是否可以适用。

2.增加对消极投资所得的限制。在对外投资所得中，容易进行转移和滥用的是消极投资所得，因此，不少国家仅将税收饶让待遇限定在营业利润范围内，而对消极投资所得不适用，或者是对消极投资所得虽适用却设定限制。我国可以考虑对营业利润适用普通饶让抵免条款，对消极投资所得则通过设定最高饶让比例等方式进行限制。

3.增设对税收饶让条款执行期限的限制。考虑国际资本流动的实时变动和各国经济发展水平及税收制度的变化，建议对所有税收饶让条款均设定一个10年的有效期限。在有效期限结束前半年内，根据缔约双方的情况来决定是否续签，如若需要则及时续签，减少税收饶让待遇的不确定性。

（四）增设一般反滥用条款作为兜底性条款

为了应对数字经济、商业模式的变化以及各国税制变革带来的不确定性，除了在税收饶让条款中设置限制条件，还应在双边税收协定中增设一般反滥用条款，为税务执法人员应对现有协定无法涵盖的滥用行为提供依据。

注释：

国家税务总局.我国签订的多边税收条约[EB/OL].[2018-09-03].http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

国家税务总局.我国签订的多边税收条约[EB/OL].[2018-09-03]. http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

根据2017年11月国家发展和改革委员会发布的《中国对外投资报告》总结整理得出。

参考文献：

[1]李娜.税收饶让制度与推动对外投资[J].国际税收，2016（7）.

[2]王玮，叶舟舟.税收饶让抵免对涉外投资影响效应的实证研究[J].湖北经济学院学报，2013（7）.

[3]朱青.鼓励企业“走出去”与改革我国避免双重征税方法[J].国际税收，2015（4）.

[4]朱青.国际税收[M].北京：中国人民大学出版社，2018.

[5]唐腾翔.论税收饶让抵免[J].税务研究，1993（2）.

作者： 上海商学院商务经济学院 尹淑平 伊顿（中国）投资有限公司 尹超

来源： 《税务研究》2018年第11期

文章转自：国研网