简介：本文将会通过案例为您介绍股东放弃债权的税收筹划。

 税收筹划简述：

   张先生所在的W公司，前几年业务情况非常好，股东分红也很丰厚。近几年，由于技术革新慢，产品销量日渐萎缩。张先生说，企业所处行业有点类似胶卷行业，企业很难通过市场推广提高销售量的情况，惟一的办法就是转型。
    由于经营情况不好，W公司的资金链也越来越紧绷，银行也不愿意贷款。前年，为了维持生产经营，只能由股东借钱给W公司发工资。年初，企业准备申请 歇业清算。但对于原先股东借给企业的1200万元借款，因无力偿还，去年年底已经做出股东放弃对企业的债权的决定。可是这个决定却让张先生受了一番“惊 吓”。
    按照《企业所得税实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第 （八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产盈余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重 组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
    因此作为债权人的股东放弃债权，对于W公司而言，债务人接受债权人的豁免，应确认为债务重组所得，首先应该将这1200万元从其他应付款转入营业 外收入，然后将该1200万元合并入W公司当年度的应纳税所得额，计算并缴纳企业所得税。当然由于W公司持续亏损，这部分应纳税所得额可以首先弥补亏损， 有盈余部分再需要缴纳企业所得税。

 税收筹划分析：

    若股东是法人企业，这部分放弃的债权，会计上在营业外支出科目列支，在税务处理上不能作为企业的资产损失在企业所得税前扣除。因为按照财税 〔2009〕57号文件之规定：企业经营过程中发生的除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可以收回金额后，确认的无法收回的应收、预 付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿 的；2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；3.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；4.与债 务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；5.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；6.国务院财政、税务主管部门规定的其他条 件。而法人股东放弃债权明显不属于以上6种情况，因此这部分放弃债权造成的损失将无法在企业所得税前扣除。
    虽然W公司没有因为这笔股东放弃的债权缴纳企业所得税，但是这一做法并不符合企业税务成本经济性的原则。其实有两种方式可以让这笔无法收回的债权 造成的损失在法人股东的企业所得税前扣除：第一种方式是法人股东定期向W公司发送书面询证函，确认债权并进行催讨。等W公司宣告破产清算时，按照上文第一 条之规定，可以作为资产损失在企业所得税前扣除。第二种方式是债转股。将无法收回的债权转为股权投资，具体操作方式可以是法人股东先投资1200万元到W 公司，然后W公司再将1200万元归还股东借款，这样1200万元借款就转为股权投资。
    按照财税〔2009〕57号文件之规定：企业的股权投资符合下列条件的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算 应纳税所得额时扣除：被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。因此，当W公司宣告破产清算时，法人股东的所有股权投 资减去可收回的部分后的余额均可作为投资损失依照税法程序做专项申报后在企业所得税前扣除。
    张先生问，既然第一种方式只要股东不宣告放弃债权，除了定期催讨，基本不需要做什么，也可以在企业所得税前扣除，那么为什么还会出现第二种债转股 的方式？东日财税集团观点：那是因为如果W公司在未宣告破产清算前，其股权被股东转让给其他单位或个人，则原股东的投资成本是原始出资加后续债转股的1200万元，可以避免 因为这部分债权在股权转让时造成重复缴税的情况。

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合理筹划享受政策性搬迁税收优惠

2013-09-17 

    《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）、《国家税务总局关于发布〈企 业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）及《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局 公告2013年第11号）对政策性搬迁所涉企业所得税事项作出了明确规定，但2013年第11号公告并没有明确过渡期政策性搬迁中，搬迁所得形成的重置资 产可以税前扣除的计提折旧或摊销费用的计算方法。企业可以合理开展纳税筹划，以享受过渡期政策性搬迁企业所得税优惠政策。
    相关规定
    国家税务总局公告2013年第11号规定，凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项 目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基 础，并按规定计算折旧或费用摊销。
    根据该公告的规定，2012年9月30日前已签订搬迁协议，但在2012年企业所得税汇算清缴前尚未完成搬迁清算的，按国家税务总局公告2013 年第11号执行。即如果搬迁所得（搬迁收入－国家税务总局2012年第40号公告第八条所述搬迁支出）－重置资产＞0时，在搬迁完成年度，计入应纳税所得 额，重置资产不再计提折旧和摊销费用；如果搬迁所得＞0，但搬迁所得－重置资产≤0，只能递减至0；如果搬迁所得≤0时，在搬迁完成年度以实际金额计入应 纳税所得额，重置资产不得在当期扣除，可按规定计算折旧或摊销费用。
    案例分析
    案例1：甲企业因社会公共利益的需要进行整体搬迁，且该搬迁符合政策性搬迁条件，2012年9月30日前已签订搬迁协议，但在2012年企业所得 税汇算清缴前尚未完成搬迁清算。其间，甲企业取得政策性搬迁收入16000万元，符合国家税务总局公告2012年第40号第八条所述的搬迁支出2000万 元（资产原值3000万元，折旧摊销及清理费用1000万元，下同），购置土地5200万元，建造房屋3600万元，购置设备3200万元（房屋、设备的 残值率均为5%，下同）。
    甲企业的税务处理如下：
    搬迁所得＝搬迁收入16000－搬迁支出2000＝14000（万元）。
    搬迁所得－重置资产＝14000－（5200＋3600＋3200）＝2000（万元），在搬迁完成年度计入应纳税所得额，重置资产不再计提折旧或摊销费用，即重置资产可以税前扣除的计提折旧或摊销费用为零。
    案例2：乙企业因社会公共利益的需要进行整体搬迁，且该搬迁符合政策性搬迁条件，2012年9月30日前已签订搬迁协议。但在2012度企业所得 税汇算清缴前，尚未完成搬迁清算。其间，乙企业取得政策性搬迁收入11000万元，符合国家税务总局公告2012年第40号第八条所述的搬迁支出2000 万元，购置土地5200万元，建造房屋3600万元，购置设备3200万元。
    乙企业的税务处理如下：
    搬迁所得＝搬迁收入11000－搬迁支出2000＝9000（万元）。
    搬迁所得－重置资产＝9000－（5200＋3600＋3200）＝－3000（万元）。即可以计提折旧或摊销费用的重置资产的计税基础为3000万元。
    如何对可以计提折旧或摊销费用的3000万元重置资产的计税基础在各项资产之间进行分配，国家税务总局公告2013年第11号并未作出规定，笔者提出如下两种方案：
    第一种方案：采用可以计提折旧或摊销费用的重置资产占全部重置资产的比例计算。
    可以计提折旧或摊销费用的重置资产占全部重置资产的比例＝3000÷（5200＋3600＋3200）＝25%.
    假设土地使用权按50年摊销，则每年摊销费用为104万元；房屋按20年计提折旧，则每年折旧费用为171万元；设备按10年计提折旧，则每年折旧费用为304万元。这样，会计上每年重置资产可以计提折旧和摊销的费用合计579万元（104＋171＋304）。
    每年可以税前扣除的固定资产折旧和土地使用权摊销费用＝579×25%＝144.75（万元）。
    1.如果乙企业执行《企业会计准则》，由于会计上已将收到的政府补助确认为递延收益，按年度计算的计提折旧和摊销费用的金额从递延收益转入营业外收入，税务上每年可按144.75万元作纳税调整减少处理。
    2.如果乙企业执行《企业会计制度》，由于会计上对所有重置资产直接计提折旧和摊销费用，应对重置资产不再计提折旧和摊销费用的434.25万元（579－144.75）作纳税调整增加。
    第二种方案：由企业按重置资产，自选折旧或摊销最低年限短的某一类或几类资产计提折旧或摊销费用。
    1.如果乙企业执行《企业会计准则》，由于会计上已将收到的政府补助确认为递延收益，所有重置资产按年度计算的计提折旧和摊销费用的金额，从递延 收益转入营业外收入，因此税务上，每年企业所得税汇算清缴前，可以计提折旧或摊销费用，作纳税调整减少处理。乙企业自选设备类资产，作可以税前扣除的固定 资产折旧为285万元（304×3000÷3200）。如果重置资产发生变动，其金额应当作相应调整。
    2.如果乙企业执行《企业会计制度》，由于会计上对所有重置资产直接计提折旧和摊销费用，因此应当对重置资产不再计提折旧和摊销费用的金额作纳税 调整增加。由于都是选择折旧或摊销最低年限短的某一类或几类资产作为可以计提折旧或摊销费用的资产，所以在结果上能达到异曲同工的效果，只不过是将其相应 的计提折旧和摊销费用294万元（104＋171＋200×304÷3200）作纳税调整增加，可以税前扣除的固定资产折旧仍为285万元 （579－294）。
    方案建议
    国家税务总局2013年第11号公告是在改变国税函〔2009〕118号文件优惠政策情况下发布的，是一个过渡性质的政策。由于重置资产税前可以 计提折旧和摊销费用总额在原理上是等额的，只不过是在计提和摊销的时间、每年金额上有所差异，即形成暂时性差异。为便于企业充分利用资金时间价值，节省资 金成本，企业应当选用第二种方案。税务机关应当允许企业从上述两种方案自行选用。
    此外，由于政策性搬迁享受企业所得税优惠政策属于税收征管的备案项目，因此企业为享受政策性搬迁企业所得税优惠政策，除应当按照税务机关的要求进 行备案管理以外，还应当对整个搬迁项目（包括搬迁收入、搬迁支出、重置资产按发生时间、内容、金额、记账凭证等）建立管理台账。同时，企业须对所有重置资 产建立明细账册，包括编号、名称、单位、规格、购进时间、记账时间、会计凭证、提取折旧、摊销费用和资产变动记录，便于税务机关管理和检查。