新修订的申报表解决了视同销售的争议（附案例）191224

近日，国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单和填报说明再次进行修订（以下简称“2019修订版申报表”），适用于2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报。这是2017版申报表两年内第二次修订，相比上一次修订，此次修订改动不大。本馆主认为，此次最大的变化在于解决了视同销售的争议。

一、明确视同销售的口径

例1：2019年，甲公司以自产产品作为福利发放给职工，该自产产品成本为80万元，市场价值为100万元。甲公司为一般纳税人，财务核算执行《企业会计制度》。该项业务会计处理如下（假设所有福利都是在4月1日后发放，适用13%税率）：

借：管理费用——职工福利费　　　　　　          930000

  贷：库存商品                                    800000

      应交税费——应交增值税（销项税额）          130000

甲公司该项业务在会计上不确认销售收入、不结转成本，确认职工福利费930000元。未视同销售。

2020年7月，税务机关在税务检查时发现了这个问题，确认视同销售收入100万元，视同销售成本80万元，视同销售所得20万元，缴纳企业所得税20×25%=5万元，并加收滞纳金。

但是，甲公司真的需要补缴企业所得税吗？

企业以自产产品用于职工福利、广告宣传、业务招待、捐赠等应视同销售行为，视同销售收入为该自产产品的市场价值，视同销售成本为该自产产品的会计成本，由此产生视同销售所得，这是没错的。但此时视同销售产品所对应支出的计税基础发生了变化，视同销售产品所相应支出的计税基础为其公允价值。

例1中，企业职工福利费的账载金额为93万元，但视同销售后计税基础为100+100×13%=113万元，纳税调减113-93=20万元，与纳税调增的视同销售所得20万元抵消，该企业无需缴纳税款。

在实践中，以自产产品视同销售是否一定产生应纳税所得额广受争议。主要在于一是企业确实只实际发生了93万元的经济利益流出，却要按照113万元确认支出，相当于“凭空”调减了20万元；二是企业即使未视同销售也无需补缴税款，明明违反了税收政策，却不产生应纳税所得额。因此，争议颇大。

假设甲公司执行的是《企业会计准则》，以自产产品作为福利发放给职工在会计上就要确认收入、结转成本，无须纳税调整。这样，同一件事，无论执行什么会计政策，企业的会计利润都是一致的，而税负不一致。企业税收负担的大小应由企业的生产经营活动决定，而不受使用的会计方法的影响，企业不管使用什么样的会计方法，其税收负担也应当是一致的，这样才能体现税收的公平性。

这个确实不太好理解，本馆主曾在《税务研究》2015年第5期上发表《自产产品视同销售的税务处理》一文，用模型来论证这件事。

但11年来，这件事争议极大。今年广受赞誉的北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》中就有“A 公司生产饼干，将本公司生产的100 盒饼干发放给企业职工。每盒饼干成本70 元，市场零售价为每盒100 元。在税务处理时，A 公司应分解为两个行为：一是按照产品公允价值10,000 元确认收入，并结转成本7000 元；二是按照产品公允价值10000 元作为职工福利费支出。税务处理与会计处理一致，不需做纳税调整。”

2019修订版申报表A105000《纳税调整项目明细表》第30行“其他”，填报说明修改为“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。”

至此，争议可休亦。

二、如何填报申报表

既然不会产生应纳税所得额，那么视同销售意义何在？意义在于由于视同销售产品所对应支出的计税基础发生变化，可能导致超过税法规定的税前扣除限额。如例1，甲公司职工福利费的计税基础增加，若超过工资薪金支出的14%，则须作纳税调增。

（一）不超过税前扣除限额的处理

例2，若甲公司2019年度工资薪金支出为1000万元，其职工福利费账载金额为93万元，计税基础为113万元，税前除限额=1000×14%=140>113万元，可以据实扣除，则：

A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》：

A105050《职工薪酬纳税调整明细表》

A105000《纳税调整项目明细表》

（二）超过税前扣除限额的处理

例3，若甲公司2019年度工资薪金支出为700万元，其职工福利费账载金额为93万元，计税基础为113万元，职工福利费税前扣除限额=700×14%=98万元，若按照甲公司职工福利费的账载金额93万元，则未超标，但按照视同销售调整后的计税基础113万元，则须纳税调增=113-98=15万元。

此时申报表不好填了。

A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报与例2一致。

按照本馆主2015年的观点，视同销售的税会差异在A105050《职工薪酬纳税调整明细表》职工福利费的税收金额中解决，由于已经知道了纳税调整的结果，倒挤税收金额。但破坏了填报规则。

在2019修订版申报表中，视同销售的税会差异都填报A105000《纳税调整项目明细表》第30行“其他”。则A105050《职工薪酬纳税调整明细表》填报与例2一致，A105000第30行第4列填报98万元，这个98万元倒挤出来的，因为事先知道要调增15万元，视同销售已经调增了20万元，需要再调减5万元。A105000《纳税调整项目明细表》填报如下：