案例

检查人员在对某企业进行检查时发现，其申报有10万元不征税收入，财务人员解释道：区政府为鼓励企业创新，规定企业自行研发，研发成果验收合格后按照企业投入金额的一定比例给予政府补助。企业自行研制的设备经政府科技部门验收合格后给予10万元政府补助，并提供了相关政府文件。企业将其作为不征税收入全额调减，设备按10年计提折旧，不征税收入部分所对应的折旧额每年调增。

该政府补助是否属于不征税收入税务机关有不同意见。

分析

该类型政府补助就是近年来出现的“后补助”。2014年8月11日，财政部、科技部有关负责人对《国家科技计划及专项资金后补助管理规定》（财教[2013]433号）答记者问，进一步明确“后补助”资金管理模式。在这种新机制下，企业可根据实际情况自主申报，但需承担相应风险。《规定》在面向结果补贴资金，促使财政资金花在刀刃上的同时，将激发企业科技创新和将创新转换为成果的积极性。

目前我国科技专项资金大都采取先补助的形式，即企业事前立项政府给予补助，企业得到补助款后用于研发。这种形式有利于缓解企业资金压力，但存在资金使用“撒胡椒面”、科技成果转化率较低等问题。“后补助”作为财政支持科技的新方式，“先实施，后拨款”，意味着由企业先行投入、组织研发，形成由市场决定技术创新项目和资金分配，有望解决上述问题。但这为不征税收入税收管理提出新课题。

否定派（不属于不征税收入）的意见认为，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第一条规定：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”

不征税收入要符合以上三项条件，对于“后补助”来说，企业符合可以第二项条件，第一三项条件容易引发争议。

首先，“后补助”是为了补偿企业研发所发生的支出，由于研发已完成，也就无须再规定补助的“专项用途”，答记者问中明确了这一点：“后补助项目不再组织资金过程管理和财务验收”，企业可以任意使用该资金，因此企业也就无法“提供规定资金专项用途的资金拨付文件”；其次，“企业对该资金以及以该资金发生的单独进行核算”显然是对“先补助”而言，企业取得政府补助，支出时单独核算，但对于“后补助”，一方面，企业在支出时使用的是自有资金，很可能没有“单独进行核算”，如上例，“后补助”的金额小于企业支出的金额，企业不可能将尚未取得的10万元在研制设备时“单独进行核算”；另一方面，企业取得政府补助时支出已经完成，企业已经无法再对“该资金发生的支出单独进行核算”。因此不符合不征税收入条件。

肯定派（属于不征税收入）的意见认为，现行财政部、国家税务总局政策是针对传统的“先补助”，新兴的“后补助”明显严格于“先补助”，应也可以认定为不征税收入。企业先支出时单独核算，完成后取得不大于支出金额的政府补助可以作为不征税收入，超过支出金额的部分（政府奖励）应作为征税收入。

笔者认为，企业取得“先补助”有可能不专款专用，但“后补助”是政府等企业把钱花完并形成成果后再给予补助，避免了政府资金的无效使用，明显严格于“先补助”，应可属于不征税收入。

《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”对于资本化支出，在每年调增对应的折旧、摊销即可；而对于费用化支出，“后补助”的不征税收入用于支出所形成的费用即之前已经发生的支出，应全额调增，企业享受不到不征税收入带来的时间性差异。

既然如此，“后补助”是否作为不征税收入的讨论意义何在，笔者认为其意义重大。“先补助”下的研发有可能形不成成果，但“后补助”是企业研发形成成果并经验收后发放的，支出大都已经资本化，“后补助”作为不征税收入暂不征税，以后每年调增对应的折旧、摊销，为企业带来递延收益，有助于企业加大研发投入。

本案体现了新生事物给税法带来新课题，随着我国经济发展进入新常态，新生经济行为层出不穷，税法不可能先知先觉，没有明确规定是很正常的，但须与时俱进、及时调整和完善。

最后，笔者建议，随着“后补助”形式的普遍应用，财政部、国家税务总局应尽快出台相应政策，便于企业和税务机关操作。