重点关注：《税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目最终报告》学习要点

信息来源：广西壮族自治区国家税务局 发布日期：2016-01-29

【综合概述】税基侵蚀和利润转移（BEPS①）项目是由二十国集团（G20②）领导人背书，并委托经合组织（OECD③）推进的国际税改项目，是G20框架下各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。该项目自2013年启动，包含15项行动计划，由34个OECD成员国、8个非OECD的G20成员国和19个其他发展中国家共计61个国家共同参与，中国以OECD合作伙伴身份平等参与其中，与OECD国家享有同等权利和义务。2015年10月5日，OECD发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目最终报告英文版，10月10日，国家税务总局迅速做出回应，在其官方网站上发布了BEPS项目最终报告中文版。这份最终报告的发布对重塑现有国际税收规则体系，完善各国税制，促进我国税制改革，建立与我国对外开放和税收现代化相适应的国际税收制度与征管体系意义重大。

①BEPS，其全称为Base Erosion and Profit Shifting，指跨国公司利用国际税收规则存在的不足，以及各国税制差异和存在的漏洞，最大限度地减少其全球总体税负，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀，亦称为“税基侵蚀和利润转移”。

②G20，即20国集，是一个国际经济合作论坛，于1999年9月25日由八国集团（G8）的财长在华盛顿宣布成立，属于布雷顿森林体系框架内非正式对话的一种机制，由原八国集团以及其余12个重要经济体组成，成员包括：阿根廷，澳大利亚，巴西、加拿大、中国、法国、德国、印度、印度尼西亚、意大利、日本、韩国、墨西哥、俄罗斯、沙特阿拉伯、南非、土耳其、英国、美国以及欧盟 (排序以国家首写英文字母顺序为列)。20国集团以非正式的部长级会议形式运行，不设秘书处，主席采取轮换制，该集团的财长和央行行长会议每年举行一次。因应2007年—2010年的经济危机，20国集团从2008年起召开领导人峰会以商对策，领导人峰会每年一次（其中2009、2010年分别召开两次）。

③OECD，其全称为Organization for Economic Co-operation and Development，目前是由34个市场经济国家组成的政府间国际经济组织。成员国包括：澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、智利、捷克、丹麦、爱沙尼亚、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、冰岛、爱尔兰、以色列、意大利、日本、韩国、卢森堡、墨西哥、荷兰、新西兰、挪威、波兰、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英国、美国(排序以国家首写英文字母顺序为列)。

【BEPS项目内容】BEPS项目内容包括5大类15项行动计划，具体内容如下表：

【BEPS项目成果】2014年9月16日，OECD向全球发布7项行动计划报告；2015年10月5日，OECD向全球发布8项行动计划报告，以上共同形成全部15项行动计划成果。BEPS项目成果报告根据约束性强弱分为“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”三大类。

“最低标准”约束性最强，将纳入监督执行机制，共4项，即防止税收协定滥用、防止有害税收竞争、转让定价国别报告和争端解决。

“共同方法”是未来可能发展成为最低标准的规则，但目前统一监督执行的时机尚不成熟。如混合错配、利息扣除等。

“最佳实践”则是推荐使用的，约束性相对低一些，如受控外国公司制度等。以下为各项报告的主要内容：

报告1：数字经济（行动计划1）

数字经济主要指经济因为信息技术革命而数字化的经济现象。报告提出几个方面观点：一是在数字化时代的跨境B2C模式④下，增值税应该在商品和劳务的消费地征收；二是数字经济对现有国际税收制度体系带来系统性挑战，如：如何在数字经济环境下确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税，如何认识经济活动与征税国的关联，如何认识数据的作用等等。这些挑战直接关系到所得税和增值税国际规则的设计；三是提出了解决数字经济跨境税收问题的重要方法，即通过“实质经

④B2C模式：是电子商务的一种模式，企业通过互联网为消费者提供一个新型的购物环境——网上商店，消费者通过网络在网上购物、网上支付等消费行为。

济存在测试”检验经济活动的主体是否与另一辖区产生关联。认为各国有权通过测试应对BEPS 问题，但报告没有推荐将该测试作为国际通用标准。

报告2：混合错配（行动计划2）

混合错配是指纳税人通过不同国家税法对同一金融工具、资产交易以及实体认定的不同规定进行税收筹划，从而达到双重不征税的目的。对此，报告提出了国内立法建议和税收协定应对措施，以应对同一支出多重扣除、一国扣除而另一国不计收入、同一税收多国抵免等现象，将大大提高有关所得税处理的跨国协调能力。

报告3：受控外国公司制度（行动计划3）

受控外国公司制度是防止纳税人将利润转移至低税国受控外国公司从而逃避或递延税收的制度。根据该制度，符合规定的所得即使没有汇回国内也要视同汇回征税。受控外国公司制度事关各国经济政策，也关系企业竞争力。因此，成果中报告没有要求各国统一进行受控外国公司立法，而仅就立法要素、所得认定、外国税收抵免、境外股息免税等提出“最佳实践”方法，以供各国参考。这是该制度诞生五十多年以来第一次进行的国际协调。

报告4：利息扣除（行动计划4）

向第三方或关联方支付利息是国际税收筹划中非常普遍的利润转移方式，这种情况还因为各国对债权和股权的税收处理方式不同而更加复杂，企业可以通过集团内部融资大幅提高集团公司债务水平，制造出远大于实际第三方利息支付水平的集团内部利息扣除，从而产生严重的BEPS 问题。报告指出，一是以“固定扣除率”作为共同应对之策，允许实体扣除不超过基准净利息/EBITDA（未计利息、税额、折旧及摊销前的利润）比率的净利息费用，基准“固定扣除率”可以在10%-30% 之间；二是可选择集团扣除率规则，允许实体扣除不超过其所在集团的净利息/EBITDA 比率，前提是该比率高于基准固定扣除率；三是用以支持一般利息扣除限额规则并解决特殊风险的针对性规则，这些规则适用除银行与保险业以及公共事业以外的所有行业。超额利息不得扣除，但可以往前或往后结转。

报告5：有害税收竞争（行动计划5）

该项目旨在消除或限制各国的不当税收竞争，报告指出，一是要求各国给予税收优惠时必须判断是否有相配套的实质经济活动，否则不应给予税收优惠。对于单项税收优惠，报告识别出6 类可能导致BEPS 的裁定，并要求与相关当事国对此进行情报交换，包括：1.关于优惠制度的裁定；2.跨境单边预约定价协议或其他单边转让定价的裁定；3.调减利润的裁定；4.有关常设机构的裁定；5.对导管公司的裁定；6.有害税收竞争论坛将来认定的因缺乏相关信息交换会导致BEPS 问题的其他裁定。二是就知识产权（IP）达成关联法（Nexus approach）⑤共识。在关联法下，纳税人应仅在其自身发生符合条件的研发支出并获取相关的IP 收入的情况下才能享受有关税收优惠。关联法用“支出”作为衡量实质性活动的指标，要求IP税收优惠制度的受益人必须真实从事了相关活动，且发生了真实的符合比例要求的财务费用支出。

报告6：防止滥用协定（行动计划6）

择协避税（treaty shopping）⑥是产生BEPS的重要原因之一。因此，各国同意在税收协定中加入反滥用条款，包括应对择协避税的最低标准，具体为：1.各国所签协定必须在标题和前言中清楚表明，缔约国不为双重不征税或降低税收提供条件。2.采用以下三个选项之一：（1）在协定中增加具体的反避税措施，即利益限制条款（LOB），以及一般反避税规定，即主要目的测试（PPT）；（2）仅列入PPT ；（3）增列LOB规则，辅之以能够应对协定尚无法解决的融资导管安排的机制。另外，报告还讨论了大量其他具体反滥用规则的适用情形，并同意将各项反滥用规则纳入《多边工具》予以落实。

⑤关联法（Nexus approac），意指在税收概念下，收入应与经济活动的发生地和价值的创造地一致。

⑥择协避税，是指跨国公司为了刻意享受税收协定的优惠待遇，通过设立导管公司的形式利用协定的优惠条款和各国间双边税收协定的差异进行的避税行为。

报告7：人为规避常设机构（行动计划7）

针对人为规避常设机构问题，报告提出了修订协定范本等具体的解决对策，一是修订有关代理人条款，明确若某人在某国开展的活动是为了经常性订立由境外企业履行的合同，则应认定该境外企业在该国构成应税机构场所，除非该人所开展的活动是其独立经营的一部分；二是修订常设机的豁免规定，以确保豁免规定仅适用于准备性或辅助性活动；三是范本将纳入“主要目的测试”以解决合同拆分带来的BEPS 问题。报告同意将以上对于常设机构定义的修改纳入《多边工具》予以落实。

报告8：转让定价（行动计划8-10）

无形资产方面，报告明确指出，法律所有权并不能确保企业享有无形资产收益，经济所有权更加重要。无形资产收益分配应该更多重视通过集团关联企业间的实际交易安排，来识别执行重要功能，控制重大经济风险以及对资产价值做出实际贡献的关联企业，由该企业享有与其价值贡献相符的适当回报。

风险方面，报告指出，通过合同分配或约定的风险要根据企业实际承担风险的情况进行调整。另外，企业集团中资本富余的成员企业仅提供资金但几乎不开展经营活动，且不控制与所提供资金相关的财务风险的，不应获得与财务风险相关的利润，仅应获得无风险收益。

关于大宗商品转让定价问题，报告认为，可比非受控价格法是相对合理的转让定价方法，交易市场报价可作为确定独立交易价格的参考。

关于集团内低附加值劳务，报告建议采用简化程序予以处理。

关于企业集团协同效应，报告指出，协同效应带来的收益应分配给做出实质贡献的成员企业，不应被剥离开来，也不应分配给低税地企业。

关于地域优势（如选址节约），报告没有将其定义为无形资产，而是要求首先确定其是否带来收益，如果是，则根据独立企业在相似环境下的分配方式来分配有关收益。

关于国际社会一度期待的公式分配法，报告认为，在多数情况下，特别是当交易涉及的两国税收体系大致相同的或相似的情况下，独立交易原则仍然能有效分配跨国企业所得。相反，采用其他替代性的转让定价原则，如公式分配法，需要在很多关键问题上达成国际共识，共识很难在短期或中期达成。加之公式分配法并不能有效防止滥用，也不能确保利润与价值的真正匹配。因此，报告认为，在现行的独立交易原则体系下解决BEPS 问题是有效的。

以上成果将纳入拟于2017 年发布的新的《OECD 转让定价指南》中。

报告9：数据统计分析（行动计划11）

报告指出，其一是2014 年全球因BEPS 导致的税收流失约1000 亿至2400亿美元之间，相当于全球企业所得税总额的4%-10%；其二是位于低税率国家的关联公司的利润率水平高于其集团的全球平均利润率水平。大型跨国企业成员公司所承担的实际税率，相比从事类似业务但仅在国内运营的企业，要低4%-8.5%；其三是外国直接投资（FDI）日益集中。就FDI 净额相对GDP 的比率超过200%的国家而言，这一指数从2005 年超过其他所有国家平均指数的38 倍飙升至2012 年的99 倍之多；其四是应税利润与创造价值的活动发生地相分离的现象在无形资产领域尤其明显，且这一现象呈快速增长态势。其五是关联方和第三方借款更多集中于位于法定税率较高国家的跨国企业关联公司。位于高税率国家的全球大型跨国企业的关联公司的利息支出相对收入的比率，几乎比普通跨国公司高出3 倍。其五是BEPS 对企业间的竞争、债务水平和地域安排、无形资产的地域安排、国家间的财政溢出效应（Spillovers）等，都产生扭曲或不利影响。此外，报告认为，基于转让定价国别报告的数据统计分析，有可能极大地改进和提高对BEPS问题的经济分析能力。

报告10：强制披露（行动计划12）

报告给希望通过立法要求税收筹划强制披露的国家提供了很好的指引，包括四个方面：披露人、披露内容、披露时间以及不遵从的惩罚措施。但报告并不要求各国统一实行强制披露，同时提醒各国注意在信息披露与纳税人负担之间寻求平衡。一般来说，一个筹划方案只有既满足普遍避税特征又具有显著行业避税特点时，才被要求披露。

报告11：转让定价资料（行动计划13）

报告要求纳税人向税务管理机关提供高水平的转让定价资料，包括三部分：主文档、当地文档和国别报告。主文挡和地方文挡由跨国企业直接提供给企业所在地税务机关。国别报告由集团母公司向所在居民国主管当局提供，然后，该主管当局通过情报交换向子公司所在国税务主管当局交换。母公司所在国与子公司所在国之间没有情报交换协议，母公司所在国没有立法要求纳税人进行国别报告，或有关国家之间信息交换失败时，子公司所在国税务主管当局可以要求纳税人直接向其提供信息。主文档一般包含企业集团全球组织架构、功能风险分布、全球运营状况、集团内部转让定价政策等宏观信息。地方文档主要包含关联方交易、交易额及其转让定价分析等。国别报告需要每年交换，内容包括：集团内各运营单位在各国的经营情况，集团内部的利润分配情况以及纳税情况，各国经营单位的经济活动指标以及所承担的功能风险等。交换的信息必须予以保密。

国别报告不能直接用于转让定价调整，只能用于风险识别、监控和调查。国别报告要求在各国税务主管当局之间签署多边协议，且国内立法和行政以及技术手段到位后才执行。

报告12：争端解决（行动计划14）

该部分报告包括三方面重要内容：1.争端解决已经纳入税收征管论坛监督机制，还将纳入G20监督机制，以确保跨国税收争议得到及时有效解决。2.各国的相互协商案件处理速度与效率必须大幅提高，平均个案完结时间不得超过24个月。3.税收协定范本将增加仲裁条款，鼓励各国在税收协定中增加该规定，以拓宽和增强解决跨国税务争端的法律基础。

报告13：《多边工具》（行动计划15）

报告指出，为快速实施BEPS 成果，各国业已形成共识，即制订一个多边法律工具，对各国面对的共性问题，以及全球3000 多个税收协定一次性应对和修改。《多边工具》主要的内容将包括：反混合错配的规定、防止滥用税收协定的规定、常设机构条款的修订以及相互协商程序的完善与补充等。截至2015 年9 月21 日，正式申请参与《多边工具》起草和谈判的国家已经达到87个。

【BEPS项目成果的影响】BEPS项目成果包含的措施有助于确保企业所得税制在国际范围内的一致性，重塑国际税收规则体系及利益合理共享机制，提高国际税收透明度，增加税收政策的确定性和可预测性。BEPS项目成果虽然在法律层面并不形成硬性约束，但它是政治层面的承诺，将不可避免地产生三个层次的规则协调。

第一是对各国国内税收立法的建议（涉及立法主权）；

第二是修订所得税领域的国际规则，主要是OECD税收协定范本及其注释和OECD转让定价指南（涉及双边谈判权）；

第三是形成多边法律工具，进行多边税收协调（涉及参与国立法权和双边谈判权的让渡）。

【BEPS项目对我国的影响】

◎中国积极参与国际税收规则的制定，提高了话语权和影响力；

◎BEPS项目有利于推动中国未来税制改革，完善税收立法和税收征管体系；

◎BEPS项目有利于中国更广泛地参与国际税收合作，包括双边和多边合作；

◎BEPS项目有利于保护中国的税基，使中国在跨国公司全球利润分配中获得理应分享的部分。有利于我国通过税收法治的完善和征管体系的建设，为纳税人的税收遵从提供方便，并为纳税人的跨境交易提供稳定、透明的税收环境。

【中国如何应对BEPS项目】

◎修订国内税收法律法规（比如修订税收征管法、个人所得税法）；

◎结合中国的需要进行BEPS项目成果转化（比如修订2号文）；

◎调整中国税务机关国际税收征管的部门格局（税务总局层面已成立了新的境外税务处以及新增一个反避税处）；

◎着手建立跨国企业的全国税务风险监控和应对机制，在部分地区试行总部所在地集中监管集团整体税务风险；

◎利用信息技术协助国际税收征管。