四亿变成八千万

———深圳某外企典型 “低进低出” 避税案例剖析

为避税，一家外资企业竟然把年度实际价值为4．39亿元的货物作价8317．62万元卖给境外关联公司，六年累计产压低产品价格17．16亿元，相当于其账面价值的302．8％，造成所得税计税基数大幅缩小，巨额税款流失。这是深圳市地方税务局反避税人员查获的一例以“低进低出”方式避税的典型案例，其价格差异之大，为历年查获案件之最。

 D电子(深圳)有限公司是深圳市的一家外商独资企业，l995年5月设立，注册资本500万美元，生产经营多功能电子计时器及其他电子产品。

 D公司主要职能是为境外集团提供产品的加工生产，无自有品牌及研发功能，产品的原材料主要为关联进口，产品全部外销关联企业，年产值约8000万元。

 D公司的业务包括原材料采购及产品销售两部分。生产用原材料主要是其投资方C通过集团内的采购物流公司向非关联企业采购原材料再销售给D，另有少部分由D公司在国内自行采购。D公司生产的电子产品100％经C承销出口到D公司所属集团A，再由A分销到日本及欧美等国家，即D公司的购销业务全部在关联企业间进行。

 一、主要嫌疑点

 1．成长性分析：D公司从l995年开业以来经营规模逐年稳步扩大，成长性良好，但利润上升缓慢持续微利，长期处于l％以下，以至于开业头两年的亏损需要五年的利润才能弥补，7年后才进入第一个获利年度。

 2．投资回收分析：从开业起8年多时间，累计实现税后利润118．5万元，其经营显然是失败的。但该集团竟然在2002、2003连续两年增加投资，原因何在?

 3．同行业利润水平对比分析：对生产电子产品的同类企业调查，一般营业利润水平在3％～6％，深圳D公司不论是营业利润率、资本金利润率、总资产利润率均低于同行业企业正常水平。

 4．D公司的主要材料和全部产品都与设在英属维京群岛的关联公司交易，具备通过关联交易转移利润的条件。而维京群岛是世界著名的避税地，被许多国家列入了避税黑名单。

 上述情况表明D公司存在重大的避税嫌疑，其利润可能留存在避税地的C公司。

 二、现场调查情况

 按D公司老板的话说，“企业是惨淡经营、举步维艰”。实际情况真的如此吗?

 在深入企业调查过程中，办案人员发现D公司是一家很有规模的企业，生产繁忙，各部门运作井井有条，并不像一家经营不善的企业。

 检查会计记录，该公司的关联交易进出口报关价格与记账价格完全一致。而实 际上，作为一个进料加工企业，生产的产品种类、规格繁多且变动快，其价格要与预先报给海关的备案价格完全一致是很难操作的，报关价格一般是按海关依商品类别确定的平均价格。根据经验，大部分加工装配企业的报关价和实际交易价格存在差异，该公司的关联交易很可能不是按商品的实际价值而是内部价格入的账。

 询问关联交易定价的方法，财务人员称，其关联交易的材料采购和产品销售价格由双方根据市场行情协商决定，不是内部定价。

 为确定其关联交易价格的合理性，调查人员要求该公司提供关联交易产品和材料在集团的最终非关联交易价格、关联交易对方企业报表、同类商品的市场价格等资料来说明其关联交易定价的合理性。该公司以产品和材料的种类太多、变化很快，单个规格型号产品或材料的价格不能反映整体的价格水平，且整理分析对比的工作量很大为由，没能提供最终的交易价格资料。但同意将反映集团整体收入和利润情况的合并会计报表提供给税务机关。

 三、集团报表能否准确说明D公司的价格合理性

 D公司的母公司A是一家香港上市公司，其所在地监管严密，数据相对真实可靠。由于集团的经营业务范围比D公司广泛，且二者销售收入规模相差较大，A公司显然有来源于深圳D公司产品以外的业务收入，其数据并不能直接作为判断D公司关联交易价格和利润合理性的依据，要找出D公司的价格合理区间，有必要从中分离出来源于深圳D公司产品的数据。

 四、企业主动补税56万元，是否就此结案

 该公司聘请的税务代理出具的关联交易转让定价分析报告，强调该行业的竞争激烈和生产简单、低附加值特点，还收集、列举了国内一些电子行业企业的利润情况，说明其利润基本合理。并说明，如果税务机关认为其境内外各关联公司的利润分配不合理，该公司愿意与税务机关协商，作出适当调整。随后，其税务代理主动提出愿意按3％～4％的销售利润率，调整D公司账面关联销售收入，补缴所得税56万元。

 从一般电子产品加工企业和集团的平均利润水平来看，这、一利润率似乎还过得去。就此结案，反避税人员也可以从复杂、繁琐的调查工作中解脱出来。是“见好就收”，还是迎难而上?调查人员凭着多年积累的反避税经验，拒绝了该公司提出的调整方案。案件随即进入更深层次的调查。

 五、深入调查

 约谈企业的相关业务人员得知：B公司归属于母公司A的电子产品分部，母公 司A的全部电子类产品的收入来源于这个分部。

调查人员从母公司A的年报附注中将分属于B公司的经营及利润情况抽出做了分析，发现十年来B的经营情况良好，利润水平比集团整体更高，也就说明与深圳 D公司产品相关的利润率水平更高，D公司转移利润的嫌疑更加突出。

另外，该公司关联交易的业务流程引起了调查人员的注意。D公司的产品100％销售给投资方C之后，C再将其销售给另一家关联公司B，B公司也是母公司A的关联公司。而无论C公司还是B公司都是贸易公司，根本没有对D公司产品再加工，那么母公司A为什么要让D公司产品在集团内部关联交易两次呢?

 近些年人民币与港币汇率接近，B公司的销售收入相当于D公司销售收入的4倍以上，其中究竟有多少来源于深圳D公司的产品?是同一批货物通过集团内部关联交易两次售价就翻了4倍多?还是B公司同时销售其他关联公司的产品?或是B公司还有其他收入来源?母公司A的报表附注上显示，集团确实还有其他工厂，B公司也从事其他贸易?但是现有资料仅限于文字说明，缺乏量化依据。假设B公司的利润全部来源于D公司，那么这户企业就不是传统的“高进低出”避税，而是后果更加严重的“低进低出”避税。

 那么在没有公开资料披露B公司的收入构成和利润来源的情况下，如何证实B公司的全部收入来源于深圳D公司的假设呢?

 凭借多年与避税企业“过招”的经验，调查人员清楚地知道，跨国企业的财务负责人对税法非常了解，直接询问，有可能得不到真实情况，还会暴露调查意图，增加调查难度。为此，调查人员精心准备了调查方案。

 在避开财务负责人的情况下，调查人员分别邀请D公司业务部门负责人、D工厂的负责人及香港B公司相关部门负责人会谈。会谈期间调查人员没有直奔主题，而是采取一般性广泛了解的方式，在众多问题中不经意地插入想了解的问题：“香港B公司经营的业务内容?销售收入是否全部来自深圳D公司的产品?”约谈结果印证了调查人员的推测，B公司的利润确实全部来自深圳D公司的产品。

 为防D公司在日后翻供，调查人员对调查记录均严格按程序履行签字确认，作为依法确定责任的依据。

 在掌握确凿证据之后，调查人员再次约谈了D公司的财务负责人，指出企业的关联交易价格存在严重的“低进低出"问题，并且拿出分析报告及测算数据。如事前预料，该财务负责人矢口否认香港B公司的利润全部来自深圳D公司的事实，辩解说“B公司除了经营D公司产品，还经营其他贸易，并且存在贸易以外的收入来源。”调查人员告知有约谈笔录为证，该负责人又说“被调查的人都不了解情况，搞错了!”难道三份笔录都错了，而且错的一样?会谈不欢而散。

 该公司很快提交了说明“被约谈人员由于不了解情况，所说的内容不是事实!”调查人员出示了三份调查笔录，并严正指出D公司涉嫌提供虚假证据，违反了税收征管法的相关规定，必须承担相应的法律后果!也许是总公司A意识到了问题的严重性，几天后D公司的态度来了个180度大转变，其香港总公司的财务负责人主动上门向税务局道歉，批评了D公司的错误做法，并承认了关联交易价格存在不合理性，愿意配合税务机关的调查。并且应税务机关的要求，提交了境外关联公司的各种相关资料，使案件的调查取得了最终突破。

 六、利润转移的手段

 对比公司提供的关联交易各环节的报表数据，处于交易中间环节的维京群岛C公司的销售收入竟然大于最终环节B公司的销售收入，是什么原因?

 经核实，原来是核算方法差异所致。C公司是贸易公司，其购销的产品、材料均核算收入，而B公司只核算产品，不核算材料内部往来收入，导致了上述差异，同时因基数扩大也降低了利润率。

 这种方法差异是调查人员在进行境内外报表数据对比分析时所应该注意的，否则，将有可能严重低估境外再销售环节的利润水平，导致判断失误。

 审核香港税务局发给B公司的评税通知书，调查人员发现B公司在香港的应纳税所得额远远小于报表中的利润总额。到底是什么原因?

 依香港税法的相关规定分析，有以下可能：1．生产设备加速折旧；2．海外利得免税。而加速折旧是时间性差异，不可能长期影响应纳税所得额，因此只能是后者——海外利得免税，因为其产品来自香港以外的维京群岛的C