2．一般性税务处理的纳税申报。本处所谓的一般性税务处理，是按股权转让净收入和投资成本确认“投资转让所得或损失”，且如果为转让损失在当年即可扣除（即附表十一第8、9、15列合计不小于0）。在此种情况下，对于附表十一，除正常填表外，还应注意如下事项：（1）分得剩余财产中经计算确认为股息的金额，应填入第8列或第9列；（2）第11列应填列按以上公式计算的“股权转让（处置）净收入”；（3）第12列填写被合并企业清算时本企业拥有其股权投资的账面价值（含成本、损益调整、其他权益调整、减值准备等）；（4）第13列投资转让的税收成本，应包括初始投资成本、增（减）投资成本，如果此前曾从被合并企业分得股票股利而会计上按规定不作账务处理，且分得股票股利当年纳税申报时已在附表十一第8或第9列填报，则应作为追加投资计入税收上的投资成本；（5）如果注销投资时股权账面价值中包含“其他权益调整”，则会计上会随之将原记入资本公积的其他权益调整金额转入投资损益，在填制附表十一时，这一金额应填入第7列“会计投资损益”。

附表十一填列完毕时，应将该表第10列的金额填入附表三第7行第3列(或第4列)，第16列的金额填入附表三第47行第3列或第4列；附表十一第8列的金额，还应填入附表三第15行“免税收入”的第4列。

3．股权处置损失结转扣除的纳税申报。按规定，如果附表十一第8、9、15列的的合计数之和小于0，小于0的部分则必须结转以后年度用税收上的长期股权投资股息红利和处置收益扣除，至第5年末仍未扣除的，在第6年一次扣除。在这种情况下，清算当年，附表十一第16列合计转入附表三第47行的金额，除应按该列的合计数填写外(该列负数为调增，正数为调减)，如果附表十一第8、9、15列的合计数小于0，小于0部分的绝对值还应填入附表三第47行的第3列(调增)，并同时填入附表十一的“补充资料”第一年“结转以后年度待弥补金额”，以后年度实际扣除时，应填报该“补充资料”的“本年弥补金额”，尔后转入附表三第47行第4列(调减)，直至扣除完毕。

（四）特殊性税务处理的纳税申报

采用特殊性税务处理时，如果股权处置全部采用股权支付方式，即被合并企业股东收到的全部为合并企业或其控股企业的股权，或者属同一控制下且不需要支付对价的企业合并，则不必作为股权处置申报，即不填报附表十一和附表三。但如果实际存在非股权支付的，则非股权支付部分仍应填报附表十一和附表三。这就产生了三个难题，一是投资转让净收入当如何计算？二是分回剩余财产当如何在股息红利和投资转让净收入中分配？三是投资转让的税收成本当如何确定？笔者根据60号文件的规定精神，提出如下处理方案：

1．投资转让净收入当如何填列？特殊性税务处理，税收上股权支付部分不作转让处理，不确认转让损益；而在会计上，作为非货币性资产交换，也有确认损益和不确认损益两种做法。这样，势必造成税收上的净收入与会计上的净收入不相等。为解决这一问题，作者认为可在附表十一第11列与第12列之间，增设第11B列，填报税收上的“净收入”：投资转让净收入（11B）＝（股东分回除股权支付以外的剩余资产－相关税费）－其中股息所得；另外，第15列项下计算式“（11－13）”也应改为“（11B－13）”。

2．按非股权支付金额占交易总额比例计算股息所得。分回剩余财产中的股息所得＝被合并企业累计盈余公积和累计未分配利润合计×本企业的持股比例×（企业合并中的非股份支付金额÷被合并企业转让资产的公允价值）。

3．倒轧投资转让税收成本：（1）税收上计算的投资转让所得或损失＝（股权公允价值－股权计税基础）×（企业合并中非股权支付金额÷被合并企业转让资产的公允价值）；（2）投资转让的税收成本＝投资转让净收入－投资转让所得（或＋投资转让损失）。

采用特殊性税务处理时，申报表附表十一第2、3、4列涉及投资成本的栏目，笔者认为仍应按一般性税务处理时应填金额填报。这样，初始投资成本应会与“投资转让的税收成本”有差异，这一差异应视为与股权支付对应的投资处置未作转让处理，不确认转让损益。

二、会计处理

（一）一般性税务处理时的会计处理

采用一般性税务处理时：（1）被合并企业股东一般只需确认处置股权损益，即按分得被合并企业清算的剩余财产，借记“银行存款”等科目，按注销股权已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按注销股权的调整项目，贷（或借）记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目，按注销股权的账面余额，贷记“长期股权投资――成本”科目，按其差额，贷（或借）记“投资收益”科目；（2）如果股权账面价值中包含“其他权益变动”，注销股权后还应将原记入资本公积的其他权益变动转出，借（或贷）记“资本公积――其他资本公积”科目，贷（或借）记“投资收益”科目。

（二）特殊性税务处理时的会计处理

1．会计处理原则和方法。《＜企业会计准则第7号――非货币性资产交换＞应用指南》规定：收到的非货币性资产占换出资产公允价值的比例高于75%的，应视为非货币性资产交换；按59号文件规定，采用特殊性税务处理时，股权支付金额占交易总额比例不得低于85%，股权属非货币性资产，因此采用特殊性税务处理时，在会计上应定性为非货币性资产交换，其账务处理应适用7号准则的相关规定：（1）满足准则规定具有商业性质条件的，按注销股权公允价值减去收到的其他资产公允价值，再加上相关税费，借记“长期股权投资”、“可供出售金融资产”等科目，按收到的其他资产的公允价值，借记有关资产科目，按应注销股权的账面价值，贷（或借）记“长期股权投资――成本、损益调整、其他权益变动”、“长期股权投资减值准备”科目，按支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷（或借）记“投资收益”科目；（2）不能满足准则规定具有商业性质条件的，以上分录中注销股权公允价值应改为“账面价值”，会计上不再确认股权处置损益。

2．递延所得税的确认和转回。采用特殊性税务处理时，符合商业性质条件的，会计上以注销的股权公允价值为基础确认收到（分得）股权的入账价值的，由于占分得剩余财产85%以上的用于股权支付的股权按规定应以其原持有被合并企业股权的计税基础确定，因此合并后合并企业的新股东即原被合并企业的老股东持有的股权中属对合并企业的股权投资，其账面价值与其计税基础之间存在差额，如果该股东企业的基本情况符合确认递延所得税资产或负债条件，则应按其差额和预计未来所得税率计算的所得税，借（或贷）记“所得税费用――递延所得税费用”科目，贷（或借）记“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目，以后处置该项股权时，再作与以上相反的会计分录。

（作者单位：江苏省涟水县财政局）