摘要：党的十九大报告指出中国特色社会主义进入了新时代，开启了我国历史发展的新篇章，国家治理的战略方针、政策制度都需要以新的历史坐标为参照进行改革或调整。财政政策是国家治理的基础和重要支柱，与税收发挥的组织财政收入、促进经济发展、稳定经济波动、优化经济结构、调节收入分配、纠正外部效应、改善生态环境、推动科技发展等作用是分不开的。本文通过梳理国内税收制度的演进以及近期一系列税收政策变革，进一步整合、分析国内减税政策的动向、问题以及应对建议。

关键词：税收制度，减税政策，税制变迁

一、改革开放以来我国税收制度的变迁

自 1978 年中共十一届三中全会确定改革开放政策至2018年整整40年。在这40年间，中国经济经历了独特的经济体制和经济发展阶段的双重转型。作为经济体制改革的突破口和重要组成部分，中国税制改革的每一步都紧密地配合并服务于中国经济体制改革以及中国经济发展的进程，中国税制本身也完成了从与计划经济体制相适应的单一税制向适应社会主义市场经济体制的多税种、多环节、多层次复合税制的转变。本文采用苗庆红(2018)对我国税制阶段的划分，将税制变迁以十年为一个时间间隔划分为五个阶段进行进一步阐述。

表1 我国税收制度的变迁

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资料来源：《中国经济转型背景下税制变迁的路径、逻辑及展望》，国研网整理

（一）改革初期: 建立涉外税制，适应对外开放

根据十一届三中全会确立的对外开放政策，中国在经济方面采取一系列对外开放重大举措，中外合资经营、中外合作经营和外商独资等企业应运而生。为了适应对外开放的要求，当时在计划经济体制内，除了新建立起一套符合市场经济运行规则、有立法基础的涉外税制，如通过立法分别建立了个人所得税制、中国合资经营企业所得税、外国企业所得税等，同时还恢复了原来已经立法并已停征的流转税———工商统一税和城市房地产税、车船使用牌照税等税种。初步形成了一套基本适用对外开放初期的涉外税收制度，一定程度上适应了中国对外开放初期引进外资和对外经济、技术合作的需要，为我国对外开放的实施创造了必要的税制环境。

（二）“84 税改”: 规范政企关系，培育市场主体

在计划经济时期，国家和企业之间的分配关系采取的是“统收统支”的形式。为了从制度上解决国有企业的激励和约束问题，在税收制度上于 1983 年和 1984 年分两步对国有企业实行“利改税”改革以及工商税制的改革，并借此启动城市经济体制改革，以配合从计划经济向有计划的商品经济体制转轨。

1983 年的第一步 “利改税”主要是根据企业规模大小实行不同的征收方法，如在大中型企业利润中先征收所得税，对缴纳所得税后的利润再采取多种形式在国家和企业之间进行分配，即采取“税利并存”的暂时性过渡办法，而小型国有企业则一步实现“利改税”。针对第一次“利改税”存在的“税利并存”的遗留问题，1984 年 10 月，中国实施了改革开放以后的第一次大规模的税制改革——国营企业第二步“利改税”和工商税制改革。第二步 “利改税”的核心内容是将国有企业原来上交国家的财政收入改为分别按11 个税种向国家交税，完成了第一步“利改税”的“税利并存”向完全的“以税代利”的过渡。1984 年 9 月 18 日国务院除了批转了财政部报送的《国营企业第二步利改税试行办法》外，同时还发布了有关产品税、增值税、营业税、盐税、资源税和国营企业所得税等六项条例。至此，中国初步建成了一套适应“有计划的社会主义商品经济”发展要求的、内外有别的、以流转税、所得税为主体，其他税种相配合的多税种、多环节、多层次的复合税制体系，为中国经济体制市场化进程奠定了税制基础。

应该看到，“84 税改”的直接目标，即提高财政收入、解决财政困境的目标迅速得以实现，“84 税改”后，1985 年的财政和税收收入出现大幅度提高。从配合经济体制改革的目标来看，两步 “利改税”及工商税制的改革后，中国初步建立了一套基本适应 “有计划的社会主义商品经济”发展要求的税制体系。

由于“84 税改”是在有计划的商品经济条件下进行的，这套建立在计划价格体系之上并根据所有制性质进行区别对待的税制远远不能适应社会主义市场经济体制的要求，其主要问题为：

（1）引发地发政府机会主义行为。中央和地方之间的收入分配关系都是通过中央政府和地方政府之间多次谈判形成的多种形式的财政包干制，容易引发了地方政府的机会主义行为，严重影响中央财政职能的履行和政府宏观调控能力的发挥。

（2）过渡期间税制改革按照所有制性质分设税种，导致国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业分别使用不同的税种和税率。这种以所有制为基础区别对待的税制体系存在着税法不统一、税负不公平问题，阻碍了市场公平竞争机制的形成。

（3）税种繁多，重复征税现象严重。

（三）“94 税改”: 规范中央和地方财政关系，提高政府宏观调控能力

党的十四大明确了我国要实行社会主义市场经济体制的目标模式，为建立有效的市场经济机制，1994 年实施了我国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的税制改革，即分税制改革。

其主要内容包括：

(1) 针对中央和地方之间的财政收入分配关系所产生的问题，“94 税改”建立了分税制税收管理体制，将中央和地方之间的财政关系以制度形式取代过渡时期的中央和地方之间的一对一的行政谈判。

(2) 针对不同性质的企业税法不统一、税收不公平的问题，“94 税改”有计划、有步骤地统一税制，包括统一税种和税率。税种上，一是分两步分别统一内资企业所得税和内外资企业所得税，二是统一个人所得税制，三是统一流转税制。税率上，“94 税改”建立了以增值税为主体，对大多 数 产 品 使 用 17% 基本税率的税制设置，是中国第一次以贯彻公平原则为目的的流转税体系。

（3）“94 税改”进行了税收征管体制改革，在原有税务机构基础上，分设中央税务机构和地方税务机构。另外，也秉承简化原则取消和合并了一些税种，提高了税收征管效率。经过改革，中国工商税制的税种从原来的 32 种减少为 17 种。

 显然，“94 税改”的直接效果立竿见影，迅速提高了“两个比重”，尤其是中央财政收入占全国财政收入的比重在分税制以后有了大幅度的提高。但是，“94 税改”也导致了矫枉过正的现象产生，即在提高“两个比重”的同时，也导致了另外两个比重(居民收入和地方收入)的下降。

（四）“04 税改”: 进一步规范政府和市场的关系，完善市场机制

2001年我国已成为世界贸易组织成员，2002年11月党十六大明确社会主义市场经济体制已初步建立。

根据十六届三中全会决定中明确提出的“简税制、宽税基、低税率、严征管”和稳定推进税收改革的原则和要求，国家推行了完善税制的系列改革，主要包括费改税、内外资企业所得税合并、增值税由生产型转为消费型、深化农村税费改革为主要内容的税制改革。

本次税改只是在 “94 税改”建立的税制框架内进行结构性的调整。存在问题主要为“两个比重”问题仍然没有解决，特别是地方财政困境问题依然严重。

（五）“14 税改”: 建立财政和国家治理之间的关系，促进中国税制从传统向现代的转型

十八届三中全会提出市场要在资源配置中起决定性的作用，并首次提出现代财政制度的概念，把财政上升到国家治理的高度。现代财政制度建设必须服务于政府与市场关系的重新定位，既要维护市场在资源配置中的决定性作用，又要更好地发挥政府职能。随着国家治理现代化的提出和推进，完善税收制度的方向定位发生了根本性变化，由“ 建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架”到“建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”是这一变化的基本线索。

二、“14税改”以来我国减税政策梳理

自2015年开始我国实施的减税政策主要包括：全面推开营改增、降低小微企业、高新技术企业的企业所得税、对个人的非货币性资产进行投资的实际收益可分期缴纳个人所得税。

此阶段最具代表性的政策是“营改增”的全面落实。2012年1月，中国税制改革的“重头戏”——“营业税改征增值税”在上海部分交通运输业和现代服务业展开试点。自2016年5月1日起，中央将试点范围从北京、上海和广州等10个省市扩大到全国范围，并且将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等行业全部纳入其中。同时，增值税的税率档次不断简化、税率不断降低。就税率档次而言，从2017年7月1日起，中央将增值税税率由四档减至三档，取消了13%这一档税率； 2018年政府工作报告进一步指出，2018 年增值税率将会由三档减至两档。就增值税税率而言，从 2017 年 7 月 1 日起，农产品等行业的增值税税率从13%降至11%；从2018年5月1日起，制造业等行业的增值税税率从 17%降至16%，交通运输业、建筑业、基础电信服务业等行业及农产品等货物的增值税税率从 11%降至 10%。

此外，新三板和创投基金的税收问题获得明确，进一步激发了市场主体活力、增强经济发展内生动力。今年11 月 30 日，财政部、国家税务总局、证监会发布《关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》，明确了对个人投资者转让新三板非原始股所得暂免征收个人所得税。关于合伙制私募股权基金/创投基金的自然人合伙人可否按照 20%税率缴纳个人所得税，12 月 12 日的国务院常务会议进一步明确，从2019年1月1日起，允许依法备案的合伙制创投企业，可选择方法一按单一投资“基金”核算，其自然人合伙人取得的股权转让和股息红利所得，按 20%的比例税率缴纳个人所得税，也可以选择方法二按创投企业年度所得整体核算，其个人合伙人从合伙企业取得的所得，按 5%-35%经营所得的超额累进税率计算个人所得税。个人所得税方面，今年8月31日修改个人所得税法的决定出台，个税起征点从每月3500月上调至每月5000元，并于2019年1月1日起正式实施。

据相关梳理，今年以来至12月16日，我国已召开了 36 次国务院常务会议，其中有 27 次会议提及减税降费。本届政府出台了一系列“稳增长、调结构、惠民生”的减税降费政策措施，对于深入实施创新驱动战略、积极推进供给侧结构性改革、鼓励大众创业万众创新、降低实体经济企业成本、优化企业营商环境等发挥了积极作用。据统计，截至2018年12月，中央层面已累计取消、停征和减免了593项政府性基金和行政事业性收费，每年可减轻社会负担超过 3200 亿元。与此同时，省级层面自主清理地方设立的收费，累计取消、停征和减免 770 多项收费，每年可减轻社会负担超过 470 亿元。经过持续清理，中央设立的行政事业性收费由185项减少至51项，减少幅度超过72%，其中涉企收费由106项减少至33项，减少幅度为69%；政府性基金由 30 项减少至21项，减少幅度为30%。各省(区、市)设立的行政事业性收费项目减少至平均 14 项左右，其中涉企收费平均3项左右。

我们认为，这一轮减税政策具有以下三大特点：

（1）立足于结构性减税，重点针对小微企业开展改革。改革重点针对小微企业展开，支持和促进创业就业，鼓励自主创新和产业结构升级，如对小型微利企业的所得税优惠以及免征部分行政事业性收费和政府性基金，支持和促进重点群体创业就业税收政策等。

（2）坚持清费立税，着力降低企业税费综合负担。在资源税从价计征改革中，将矿产资源补偿费率降为零；下调失业保险费率；取消或暂停征收属于政府提供普遍公共服务或体现一般性管理职能的收费项目等。

（3）侧重税制改革，实现税制结构优化。减税政策与税制改革紧密结合，新一轮税制改革助力企业“轻装前行”，有效降低企业税负，增强市场活力。2012年以来，结构性减税主要通过“营改增”试点得以实现，全面推开营改增试点，建立相对完整的消费型增值税制度，构建全国统一规范的增值税管理体系，是财税体制改革取得的重大成果。

三、本轮减税政策的困境

（一）减税缺少整体规划，只注重局部效应而非整体效应

纵观我国现有减税政策，涉及流转额、所得额、财产行为等全部征税对象，分布在三个产业中的大小企业，减税方式上有直接免征、即征即退、税额抵免等，减税手段上有减计收入、增加扣除、所得减免、降低税率等。减税政策可谓非常全面，但也暴露出缺少整体规划等问题，更为重要的是没有深入研究减税对纳税人生产经营的影响，没有分析某一减税政策对非受惠主体可能产生的负面影响以及各类纳税人、各行业纳税人的减税情况等。

（二）部分减税政策加剧了地区间、企业间发展差距

现行减税政策多数为了引导经营主体的某一具体经营行为，这类减税政策一方面扶持、促进了特定经营主体的发展，但另一方面对其他经营主体而言则是非国民待遇，对经济发展而言则造成了经济发展不均衡，主要有以下两方面：

1、与科技创新相关的减税政策，加剧地区发展不均衡。软件行业减税政策、研发费用加计扣除政策和创业投资抵免政策均与科技创新相关，这类减税政策受益的是经济和科技发达地区。根据《中国统计年鉴（2015）》，软件行业减税最多的是深圳、长江经济带等地区；研发费用支出最多的广东省（15,205,497 万元），最少的是西藏自治区（2,602万元）的5843.78倍，西藏能够享受该项优惠的企业数量微乎其微。减税政策本无区域倾向，但是由于地区科技发展的差异，最终导致区域经济优势愈发明显，更多的人才、技术和资金流向经济和科技发达地区，出现东南部经济越来越强、西北部经济越来越弱的“马太效应”，真正需要产业结构转型、产业结构升级换代的地区则更加艰难。

2、不同规模企业减税差异大，中型企业减税较少。目前减税政策主要集中于小型微型企业和大型企业，给予中型企业的减税政策相对较少。适用于小型微型企业的税收优惠有小型微利企业固定资产加速折旧优惠政策，小型、微型企业的借款合同免征印花税政策等。对于大型企业虽然没有某项税收优惠政策明确规定适用于大型企业，但是，一些政策要求具备某种资质或具备某些条件，而能够取得某种资质或具备某些条件的企业通常都是大型企业，其实质是为大型企业制定的减税政策。相对而言，中型企业可享受的减税政策很少，除非属于特定行业如农林牧渔行业、资源综合利用行业或吸收重点群体就业的企业。对于既有税收贡献又有就业贡献的中型企业而言，既没有大型企业的竞争优势，又缺少小型微型企业的税收政策扶持，有失公平。

（三）部分政策减税效应小，缺少吸引力

依据税务部门发布的数据和历年统计年鉴的统计数据，从减税规模、行业新增法人数量、就业人数变化等方面看，减税效应比较明显的是营改增行业减税政策、软件行业减税政策、高新技术企业减税政策、农林牧渔项目减税政策、研发费用加计扣除政策。减税效应不明显的是创业投资企业减税政策、促进重点群体就业减税政策、资源综合利用减税政策。造成减税效应小的因素很多，主要有以下两点：

1、减税因素对企业经营决策影响力小。如创业投资抵免政策，要求被投资对象为未上市中小高新技术企业，受高新技术企业资质限制，创业投资企业不会局限于投资高新技术企业。据统计，2010 年创业投资企业主要投资于传统制造业、新材料工业和金融服务业。

2、减税收益小于减税成本。如资源综合利用减税政策，对享受减税的项目从原材料投入到产品产出、废弃物排放均制定了严格的标准。为享受此项减税政策，企业要付出更多的成本，而很多从事资源综合利用的企业资金有限，无法达到减税要求的条件，不得不放弃享受税收优惠，导致减税效应不明显。如2013 年湖北省只有 105 家企业生产的110个产品(工艺）被认定为资源综合利用产品；2015 年宁波市鄞州区也只有 12 家企业进行税收优惠资格备案。

（四）不同税种间存在减税冲抵现象，削弱减税效应

由于对企业的减税政策涵盖货物劳务税、企业所得税、财产行为税等，而货物劳务税和财产行为税的减免直接影响企业所得税的缴纳并且是负影响，也就是说货物劳务税、财产行为税的减税会导致企业所得税的增税。如营改增减税政策，导致部分企业所得税增加，尤其是导致房地产企业土地增值税增加。这种减税冲抵现象，削弱了减税效应。

四、完善当前我国减税政策的建议

一是建立减税管理体系，用好减税政策。减税政策的制定，应以征管数据为核心，结合纳税人行为心理学等知识，运用先进技术手段，进行各税种的综合测算和全面减税效应分析。减税政策实施一段时间后，依据减税期间的相关征管数据进行现实评价，通过与预测数据进行比对和分析，确认减税政策的实际效应，为后续减税政策的调整、清理提供参考。

二是扩宽减税思路，促进经济均衡发展。调整税收优惠政策“全国一盘棋”的做法，授权经济欠发达省份结合本省资源优势和发展规划自定 1～2个产业优惠政策，既突出区域优势又避免区域差距加大。给予中型企业减税扶持，废止会加重税负不公、妨害企业间公平竞争的减税政策。

三是调整减税政策，提高减税效应、减少减税冲抵现象。对于减税效应欠佳的政策应适时废止，采取其他渠道对参与主体进行支持。减税冲抵现象主要发生在增值税与企业所得税之间，财产行为税与企业所得税之间。建议减少增值税减税政策，回归增值税中性原则，增强企业间的制衡机制。

四是构建减税实时监控系统，进行更全面、更深入的减税分析。减税实时监控系统以各税种申报表中减免税填报数据为基础，结合税务登记等信息，静态可以按行业、纳税人等口径实施单项或多项组合实时反映减税情况，动态可以就上述口径反映不同时期数据变化，为科学管理减税政策提供数据依据。