集团最近投资1个多亿收购一家公司51%的股权，半年报已经纳入了合并范围。我们内审部门在对1-6月对外投资进行审计时发现投资协议中约定， 董事会设5名董事，公司占3名，但却规董事会一些决议需要经过2/3以上同意，同时又约定很多事项需要经过4名董事以上同意方能实施，请问：这样约定是不 是不合适，感觉这样约定不能控制企业的生产经营决策了。

 

从投资比例上看占51%似乎可以应当合并报表，但这只是表面，能否控制要看其他合规的文件，就投资协议规定上看集团不具备控制投资企业的依据，不应当合并报表。很可能集团与另一股东本意就是成立合资企业，为体现集团规模而收购51%股权认为可以合并报表。

 

感谢陈斑竹,今天又看了个东西:（六）严格按照会计准则中有关“控制”的规定，对企业合并和合并财务报表作出正确的会计处理。
企业应当关注企业合并是否构成业务。企业合并如产生巨额商誉，应当予以重点关注。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业（或特殊目的主 体）合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条至第十九条的规定进行会计处理。
证监会的东西,请教陈版主,不持股,仅靠合同达到控制,也要纳入合并范围吗?

 

理论上不排除在没有持股的情况下享有或承担某一特定企业的绝大部分剩余风险和报酬，并据此对其财务和经营政策具有决定权的可能性。协议控制从准则制定机构的层面而言是不可能绝对排除的，但实务中的认定要非常谨慎。
在实务中，更常见的一种情况是：各方股东在股权比例不变的情况下，通过协议方式调整了股东会、董事会的表决机制或者董事会的人员构成，从而使某一股东在该补充协议生效后获得控制权。这是一种特殊的“通过分步交易实现企业合并”的形式。

 非常同意陈老师的看法。不排除持股超过50%但不构成控制；持股不满50%构成控制，但实务中认定控制需要作出相当复杂和主观的职业判断。比如：股权比例、董事人数、派出董事的职权、股东会董事会的运行决策机制、高管的人事任免权、是否存在合同委托持股等。

对于问题中“董事会一些决议需要经过2/3以上同意，同时又约定很多事项需要经过4名董事以上同意方能实施”的判断，我认为仅仅就这段话是无法判断是否构 成控制的。需要综合考虑这些涉及到的事项在相关文件中的约定。比如需要经过董事会2/3以上同意的事项包括公司章程修改、对大股东及其关联方担保事项等， 则是属于小股东与大股东博弈中合理的自我保护条款，是非常合理的，不影响对控制的认定。但若包括的事项是日常的经营决策和经营管理则可以判断是对控制的确 定构成影响。

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。所以要综合判断董事会一些决议需要经过2/3以上同意，同时又约定很多事项需要经过4名董事以上同意方能实施的事项及其总括性的对控制的影响程度来判断。

 

 

现在审计中碰到如下问题，被审计单位今年新设一全资子公司，但是该公司仅仅是一个壳公司，没有独立的职工，不构成业务。仅仅作为一个对外沟通的平台，发生一点费用。而且该公司没有取得营业执照，但是取得了组织机构代码证。
现在被审计单位要求不将该投资纳入合并范围，被审计单位执行企业会计制度。请教陈版这样可以吗？
另外如果该公司执行新准则，那么处理会有什么不同？

是否纳入合并范围的考虑依据是“是否具有控制权”，与是否构成业务无关。只有在判断“取得控制权是否构成一项企业合并”时，才需要考虑被合并方或被购买方是否构成业务。请注意不要混淆。这个问题的结论在新旧准则下一致，况且旧准则下还没有“业务”的概念。

 

 

对于自行清算中年末已办理完毕税务注销，但未办理工商注销的子公司是否纳入合并范围？

 

 原则上，自行清算过程中的子公司仍应纳入合并范围，因为母公司对其资产、负债仍然具有控制权，并且由清算损益导致的剩余净资产变化也将直接影响到母公司可从中收回的经济利益。

 

细想了下：自行清算也应遵照公司法规定成立清算组清理资产，通知或公告债权人，并按顺序偿还债务，在此期间子公司是不能开展经营活动的，公司所 有的权限仅与清算相关，可以说母公司在此期间对子公司是不具有控制权的。虽然全资子公司自行清算清算组成员由母公司指定，但在清算期间其权限也仅限于此。 因此从这一点上看，处于清算期间的子公司不应纳入合并范围。

 

以前讨论过这个问题。我的一贯观点是：《公司法》规定公司在清算期间不得开展与清算无关的经营活动，属于在法律法规在特定期限内对公司的资产使 用的限制，但并不影响控股股东在此期间内依法行使对资产的处置权和收益权（所有权上的主要风险和报酬），以及对清算方案的决定权等。在市场经济中，任何主 体的经济活动都必须在法律法规规范的框架内进行，有些行业还受到非常密切的监管，如金融业、传媒业等，但并不会仅仅因为经营活动受到较多限制就认为其大股 东对其不具有控制权。
在合并报表层面，清算中的子公司就是一组待处置的资产和待清偿的负债而已。

 

合并报表层面视作一组待处置的资产和待清偿的负债似乎可以，只是需母公司能够控制这组资产及负债，现在的问题是如果清算期未结束，还不能确定这 组资产与负债最终的分配结果。因此，感觉还是不妥。另，金融业等其他行业的监管是在企业正常持续经营情况下的监管，与处于清算期的企业是不同的。请陈版再 考虑下。

 

1、关于“如果清算期未结束，还不能确定这组资产与负债最终的分配结果”：如果最终通过变现资产、清偿债务、遣散人员后分配剩余资产的方式进行 清算，则这些资产、负债均将被处置到合并范围以外；如果采用由母公司接收其资产、负债和人员的方式，则这些资产将在清算结束后仍在母公司控制范围之内。无 论是上述哪一种情况，相关清算方案的决定权都在控股股东手中，并且清算结果直接影响控股股东能从中取回的剩余净资产，所以控股股东对清算中的子公司仍然是 具有控制权的，应纳入合并范围。
2、尽管某些子公司处于非持续经营状态，但整体上合并集团仍然按持续经营假设编制合并报表，所以从合并报表层面看，整体上也可以认为是“持续经营状态下的监管”，与金融等其他行业的日常经营活动所受到的监管，就对控制权的影响而言，本质上并无差异。

 

 

母公司是拟上市公司，下面有一家100%控股的研究所，研究所属非营利性社会服务活动的社会组织，做合并报表时，是否需将研究所纳入合并范围？

 

非营利性机构不能纳入公司的合并报表范围。以前本版面上讨论过企业举办的非营利性学校、医院等能否纳入举办方的合并报表的问题，你可以搜索一下，原理是一样的。

以前讨论过企业对于举办的学校、医院等能否纳入合并范围的问题：

在实务中，拟上市公司（或其改制前的原集团公司）举办的学校、医院等主要有两大基本类型。
一类是国有企业举办的主要为内部职工及其家属提供服务的学校和医院，属于以往计划经济下“企业办社会”模式所遗留下来的社会职能。如前所述，在改制设立拟上市公司时，对此类社会职能通常需要予以剥离，不进入改制后新设的拟上市公司，也不纳入拟上市公司的申报财务报表中。
另一类是企业作为投资举办的非公立（民办）学校和医院。这类学校和医院对外提供服务，并就其所提供的教育和医疗服务向接受者收取一定的费用。企业出资举办 此类学校和医院的目的，一是履行社会责任，提升企业形象；以及通过举办专业设置与本企业的主营业务相关的学校，达到为本企业储备后续人力资源的目的；另一 方面也可能存在获取投资回报的考虑。
对于上述第二类学校和医院是否应当纳入合并财务报表范围，同样应当以控制是否存在为基础进行判断，即本企业能否控制所举办的学校、医院的财务和经营政策， 并据此获取相应的经济利益。由于学校和医院的特殊性，我们需要重点关注构成“控制”的另一项标准，即能否从所举办的学校和医院的经营活动中获取经济利益， 以及经济利益的获取方式。
我们理解，“控制”的定义中所称的经济利益，是指在企业扣除负债后的剩余净资产中所享有的剩余权益，即基于权益持有者的身份而享有的剩余权益和承担的剩余风险，而不包含基于所提供的管理服务和财产出租而收取的管理费和租金等形式的收入。
根据《中华人民共和国民办教育促进法》及其实施条例的规定，民办学校的章程必须载明出资人是否要求取得合理回报。出资人根据民办学校章程的规定要求取得合 理回报的，可以在每个会计年度结束时，从民办学校的办学结余中按一定比例取得回报。《民办教育促进法实施条例》同时还对出资者取得回报作出了一些限制性规 定，例如规定了在确定出资人从办学结余中取得回报的比例时应考虑的因素；要求向社会公布与其办学水平和教育质量有关的材料和财务状况；要求将民办学校的理 事会、董事会或者其他形式决策机构所作出的出资人取得回报比例的决定报审批机关备案；以及规定了八种出资人不得取得回报的情形等。
《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》（国办发[2000]16号）规定：“建立新的医疗机构分类管理制度。将 医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策。非营利性医疗机构在医疗 服务体系中占主导地位，享受相应的税收优惠政策。政府举办的非营利性医疗机构由同级财政给予合理补助，并按扣除财政补助和药品差价收入后的成本制定医疗服 务价格；其他非营利性医疗机构不享受政府补助，医疗服务价格执行政府指导价。卫生、财政等部门要加强对非营利性医疗机构的财务监督管理。营利性医疗机构医 疗服务价格放开，依法自主经营，照章纳税”。
因此，企业出资举办的民办学校和医院均可分为营利性和非营利性两大类，这一类别划分应当在相关机构的章程（或具有类似效力的文件）、办学许可证（或医疗机 构执业许可证）上予以明示。对于营利性的学校和医院，由于其以营利为目的的特征与一般企业一致，因此通常执行企业的财务、会计制度；非营利性的学校和医院 通常被界定为民间非营利组织，除了出资人不能从其办学结余或经营结余中取得回报之外，清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业，而不能由出资人收 回。所以，非营利性学校和医院的出资人即使对该学校、医院的财务和经营运作方面的政策具有决定权，也是不能从该学校或医院的财务、经营活动中获取构成会计 准则意义上的“控制”所需的经济利益的。因此，非营利性的学校和医院通常不能纳入出资人的合并财务报表范围内。对于营利性的学校和医院，其本质上属于企 业，出资人在判断是否可将其纳入合并财务报表范围时所考虑的因素与一般的被投资企业相同。
上述为判断民办学校和医院能否纳入出资人合并财务报表范围的一般原则，实务中不排除出现某些例外情况，因此需对所涉及的所有相关规定予以全面考虑和综合分 析。例如，《江苏省政府办公厅转发省卫生厅等部门关于加快发展民办医疗机构若干意见的通知》（苏政办发[2006]115号）规定：“民办非营利性医疗机 构在扣除办医成本、预留发展基金以及按国家有关规定提取其他必需费用后，出资人可从办医结余中取得合理回报”，因此江苏省的民营医院的出资人在对其财务、 经营政策具有决定权的情况下也可以将其纳入合并范围。（注：根据《国务院办公厅转发发展改革委、卫生部等部门关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意 见的通知》（国办发[2010]58号）规定：“非营利性医疗机构所得收入除规定的合理支出外，只能用于医疗机构的继续发展。对违反经营目的、收支结余用 于分红或变相分红的，卫生部门要责令限期改正；情节严重的，按规定责令停止执业，并依法追究法律责任。营利性医疗机构所得收益可用于投资者经济回报”，并 且规定“此前有关规定与本意见不一致的，以本意见为准”，因此在国办发[2010]58号文的上述规定发布后，应当谨慎考虑原有的地方性规定是否与之抵 触，并因此失效。相应地，对于江苏省的民营医院能否纳入其出资人合并范围的问题也需要重新加以考虑，可以考虑的因素包括：转制为营利性医疗机构的可能性以 及截至资产负债表日的转制申请进展情况，以及在转制为营利性医疗机构后，以前作为非营利性医疗机构期间形成的收支结余能否向出资人分配；通过转让该非营利 性医疗机构的产权或者其他合法方式退出并同时以产权转让款的方式取得相当于收支结余金额的处置收益的可能性；等等。必要时可以咨询律师或者当地卫生主管部 门的意见。）

 

 

斑竹，请教一个问题：某上市公司今年应该纳入合并报表范围的子公司，如果在明年年报公布前转让该股权是否今年可以不纳入合并报表范围？

 

是否作为持有待售资产以及终止经营披露，取决于是否满足《企业会计准则第30号——财务报表列报》的应用指南对“终止经营”的定义，以及解释1号第六条对“持有待售非流动资产”的定义和确认条件的规定。