内部研发形成无形资产的会计与所得税处理

         一、内部研发形成无形资产的会计处理及列报

       《企业会计准则第6号——无形资产》要求对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。对于研究阶段的支出，全部费用化计入当期损益；开发阶段支出符合资本化条件的资本化计入无形资产成本，不符合资本化条件的费用化计入当期损益。

        1．研究阶段支出的确认与计量。研究，是指为了获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。考虑到研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产韵存在，不符合资产确认的条件，因此对于企业内部研究开发项目，研究阶段有关支出应当在发生时全部费用化，计入当期损益。有关支出发生时，借记“研发支出——费用化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；期末，将研究阶段发生的支出转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“研究支出——费用化支出”科目。

         2．开发阶段支出的确认与计量。开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。考虑到开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大，对于内部研发项目，开发阶段的支出满足特定条件的予以资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益。

        (1)符合资本化条件的开发阶段支出的会计处理。开发支出发生时，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

        (2)不符合资本化条件的开发阶段支出的会计处理。有关支出发生时，借记“研发支出——费用化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；期末，将开发阶段发生的支出转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

        3．内部研发形成无形资产的列报

        (1)内部研发形成达到预定用途无形资产的列报。只有达到预定用途形成无形资产的，才将“研发支出——资本化支出”科目金额转入“无形资产”科目。资产负债表中的“无形资产”项目需根据“无形资产”科目的期末余额，减去“累计摊销”和“无形资产减值准备”科目期末余额后的金额填列。

        (2)内部研发尚未形成达到预定用途无形资产的列报。由于“研发支出——费用化支出”科目的余额在期末已转入“管理费用”科目，因此“研发支出”科目的借方余额反映企业正在进行的研发项目中满足资本化条件的支出。这也就是说，对于尚未形成达到预定用途无形资产的项目，仍然在“研发支出”科目中进行核算。资产负债表中的“开发支出”项目则需要根据“研发支出”科目的“资本化支出”明细科目期末借方余额填列。

        二、内部研发形成无形资产的税务处理

        1．内部研发项目对当期所得税的影响。《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》规定对研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50％，直接抵扣当年的应纳税所得额；《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》规定研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150％在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。因此，在计算当期应纳税所得额时，从利润总额中，纳税调减“研发支出——费用化支出”科目金额的50％，再纳税调减“累计摊销”科目金额的50％，从而减少当期的应纳税所得额和应交所得税。

         2．内部研发形成无形资产对递延所得税的影响

        (1)内部研发无形资产计税基础的确定。《企业所得税法》规定，对于自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。在此情况下，按照会计准则初始确认的成本和其计税基础是相同的。

        然而，对于享受税收优惠的研发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150％摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50％。因此，享受税收优惠的内部研发无形资产的计税基础为账面价值的1．5倍。

        (2)内部研发无形资产暂时l生差异的形成。内部研发形成无形资产的暂时性差异源于以下两种情况：①对于无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。企业会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每年年度终了进行减值测试。从以上表述可以看出，使用寿命有限的无形资产可根据与其有关的经济利益的预期实现方式采用不同的摊销方法。②享受税收优惠的内部研发无形资产其计税基础大于账面价值50％所形成的差异。

        (3)内部研发无形资产递延所得税的确认。对于内部研发形成的无形资产，在后续计量中，如果是由于摊销或无形资产减值准备的计提产生的暂时性差异，应当确认递延所得税。相关的递延所得税金额则为暂时性差异的金额与适用税率的乘积。

        对于享受税收优惠的内部研发无形资产，当达到预定用途时，即从“研发支出——资本化支出”转入“无形资产”的时点，无形资产的账面价值和计税基础形成差异，但此时因该事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产初始确认金额与其计税基础不同，产生了可抵扣暂时性差异，但不确认相关递延所得税资产。

        现行企业会计准则规定无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止。企业计提无形资产的摊销，那么当期达到预定用途的无形资产，因为摊销已经影响了会计利润，所以期末应该就其暂时性差异确认递延所得税。

        当至会计期末研发尚未形成无形资产的，仍在“研发支出——资本化支出”科目核算，在编制资产负债表时列入的项目为“开发支出”而不是“无形资产”。对于“开发支出”项目来说，其很有可能形成无形资产，但形成无形资产尚存在不确定性因素。开发支出列入了资产负债表，那么采用资产负债表债务法核算所得税时，应就“开发支出”项目来确定其账面价值和计税基础。其账面价值为“研发支出”科目期末借方余额，而对于计税基础却没有明确规定。

        那么，可以分以下两种情况进行分析：①开发支出的计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异，也就不确认递延所得税；②开发支出的计税基础与无形资产的计税基础确定方法相同，即开发支出的计税基础为账面价值的1．5倍，在这种情况下，两者产生的可抵扣暂时性差异既不会影响会计利润也不会影响应纳税所得额，符合不会确认递延所得税资产的条件。总之，对于“开发支出”项目来说，其并不影响企业的递延所得税。