01

新收入准则中对销售佣金处理方式调整的内在逻辑

New income criterion

按照新收入准则中对于合同成本的设定逻辑，一般情况下，从商品价值的构建逻辑上看，如果一项成本费用在商品满足预期可销售状态前构成其价值增加环节的必要性支出，那么在成本费用的转移环节就需要计入合同成本中，最后再伴随商品的控制权转移结转到营业成本中。

02

房地产企业所得税对销售佣金税前扣除的处理逻辑

Corporate income tax

1.房地产行业的运营特点与税制设计

实务 | 房企预售阶段的销售佣金税前扣除：哪种处理更妥当？

          房地产开发企业执行《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），这对房地产开发企业来说影响较大。最近，不少房地产开发企业的财税负责人向笔者咨询：新收入准则执行后，企业预售阶段发生的销售佣金，应如何进行企业所得税处理？对于这一问题，实务中存在不同的观点和操作方式。

案例

　　某房地产开发企业某一纳税年度共取得预售收入1亿元，支付给合法中介机构300万元（不含增值税）的销售佣金已取得税前扣除凭证。执行新收入准则前，该笔销售佣金直接计入“销售费用”减少利润总额。执行新收入准则后，该笔销售佣金计入“合同取得成本”科目，未计入当期损益。在这种情况下，这笔300万元的销售佣金，能否在企业所得税税前扣除，实务中存在不同观点和操作方式。

分析

　　新收入准则第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。新收入准则第二十九条还规定，按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。对房地产开发企业来说，其发生的摊销期限在一年以上的销售佣金，先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销计入“销售费用”。

　　新收入准则下，房地产开发企业销售佣金的会计处理，实现了收入和费用在会计确认期间和确认方式上的匹配。与旧收入准则相比，其最大的差异就是，在预售阶段，实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额。

　　那么，预售阶段的销售佣金，在企业所得税上应如何处理呢？

　　针对这一问题，实务中目前存在两种操作方式。第一种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。第二种操作方式是，预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时，该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。

　　企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。同时，《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号，以下简称“29号文件”）第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　根据上述规定，笔者认为，新收入准则执行后，房地产开发企业发生的销售佣金支出，在会计处理中应作为资产进行核算，如果此时直接在当期企业所得税税前扣除，缺乏有效的法律依据，应在计入损益时进行税前扣除。在税前扣除时，还应按照29号文件规定的扣除限额、经营资质、支付方式等要求进行税务处理。

　　此外，根据企业所得税法实施条例第九条的规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。换句话说，即使上述销售佣金已经在当期实际支付，亦不构成可以在当期企业所得税税前扣除的合法理由。

　　综上，笔者认为，在现行税收法律规定下，第一种操作方式，即预售阶段支付的销售佣金不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行企业所得税税前扣除，更为妥当。

　　建议

　　不过，第二种操作方式在一定程度上也反映了部分纳税人的诉求。虽然销售佣金最终与销售收入对应按比例计入损益，但在预售阶段，二者的处理存在不同：已经收到但尚未结转的销售收入，需要按预计毛利率，计算应纳企业所得税，但对应的已支付但尚未结转的销售佣金却不能在企业所得税税前扣除，这就出现在核算方式转换后，由于销售佣金扣除时间延迟，形成收入与成本费用之间企业所得税处理不匹配的问题，从而导致房地产开发企业预售期间的税收负担加大。

　　以本案例为例，假设该公司的预计毛利率为20%，适用企业所得税税率为25%，不考虑其他事项。核算方式转换前，企业当年应纳税所得额为10000×20%-300=1700（万元）；核算方式转换后，应纳税所得额为10000×20%=2000（万元）。核算方式转换后，由于300万元的销售佣金将延迟至后期扣除，导致企业当期企业所得税额增加300×25%=75（万元）。

　　笔者认为，解决上述问题比较简单、易操作的方法是，企业与主管税务机关进行沟通，综合考虑新收入准则执行对房地产开发企业预售期间利润的影响。由相应层级的税务机关调整现行预计毛利率，从而更为合理地核算房地产开发企业预计毛利及企业所得税应纳税所得额。

新收入准则后房地产企业预售阶段销售佣金的处理

转自：税说心语

近期，有房地产企业咨询，在实行新的收入准则后，准则第二十八条的规定：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。房地产企业在预售阶段发生的销售佣金，在会计处理时，应不再计入“销售费用”，而是应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且应当采取与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。与旧收入准则相比，其最大的差异就是，房地产企业在预售阶段，实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额，一般要等到房地产企业确认收入时才能计入当期损益。

对于预售阶段的销售佣金在企业所得税上该如何处理，是否就和会计处理一样，不能在预售当期的企业所得税里作为费用扣除了呢？对此，有人在网上还专门咨询了四川省税务局：

房地产企业实行新收入准则后计入合同取得成本的销售佣金在企业所得税汇算时能否调整入当期期间费用扣除？

留言时间：2022-02-07

问题内容

房地产开发企业实行新收入准则后，销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目，待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时，处于预售阶段的项目公司，在销售佣金税前扣除限额内，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除？季度预缴企业所得税时，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金如何税前扣除？

四川12366纳税缴费服务热线：

   您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

   根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”  

   第二十八条 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

  企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

   第三十条 企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

   《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发〔2009〕31号）第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

以上答复仅供参考，如有其他疑问请联系主管税务机关咨询。

                                            四川12366纳税缴费服务热线

                                                             2022年2月8日  

我估计提问的纳税人在看到这个答复后仍然不清楚该怎么执行。有观点认为，既然会计处理中已经将销售佣金确认为一项资产，那预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。理由是主要有以下两点：

1.《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

2.《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

笔者认为，这种观点值得商榷，其本质还是基于企业所得税是在会计核算的基础上进行调整的思维。这种思维在会计与税法差异越来越大的今天，正在面临挑战。因为这个问题反映的房地产企业所得税中的预售佣金扣除了的问题，我们自然要回到房地产企业所得税的纲领性文件《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称31号文件）中去。纵观31号文件，我们可以看出，该文件比较体系完整地将房地产企业的企业所得税的处理进行了规范。首先在收入确认环节就体现了与会计准则不同，文件第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，也就是房地产企业在签订《房地产预售合同》时，在企业所得税上已经确认为收入，并未如会计处理一样确认为“预收账款”或是“合同负债”。

其次，在成本费用方面，在31号文件的第十二条，规定了“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”由于房地产企业在签订《房地产预售合同》取得预售收入时，已销开发产品的计税成本无法确定，因此，文件中采用了“计税毛利率”的方法，直接用房地产企业签订《房地产预售合同》销售未完工产品时取得的预售收入乘以计税毛利率，得出预计毛利额（即相当于预售收入减去预售的未完工产品的的计税成本），然后再在31号文件第十二条的基础上减去企业发生的期间费用、营业税金及附加、土地增值税后确认应纳税所得额。

因此，对于这种预售收入按计税毛利率计算预计毛利额的方法可以看作是在预售当期已销开发产品的计税成本无法确定的情况下，对于已销开发产品成本的一种“税收核定”。而开发产品的计税成本也不是会计口径的开发成本的概念，31号文件第十三条“开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。”，也就是说31号文件的第四章对于有关“开发产品计税成本”的成本对象确认的原则、内容分类、核算的一般程序都进行了详细的，与会计核算类似但又不尽相同。由于新收入准则出台后31号文件并未作相应的修改，所以在第四章开发产品计税成本的规定中并未体现销售佣金作为合同取得成本的分摊。后续在未完工产品完工确认收入后，按31号文件所计算的实际毛利额并不会体现新收入准则中合同取得成本的分摊。这就导致了如果前期已经纳税调整的佣金支出，后期无法通过实际毛利额与预计毛利额的差额调整的方式转回。在期间费用方面，除了在财务费用方面，有按企业会计准则的规定进行归集和分配的规定外（31号文件第21条），对其他期间费用并无此规定。

从上面的分析可以看出，房地产企业所得税可以按31号文件的规定进行核算与管理，并不完全依附于会计处理而存在。同样，《企业会计准则》的变动也不会对房地产企业的税务处理产生重大影响。因此，笔者认为房地产企业执行新的收入准则，并不会对企业所得税上预售环节的销售佣金处理产生影响，房地产企业销售未完工产品发生的销售佣金仍然可以作为销售费用在当期扣除。

但在企业所得税申报表的填列上，由于现阶段企业所得税申报表仍然是按税会差异调整的理念来设计的，所以在执行新的收入准则后，需要在房地产预售年度对销售佣金作纳税调减处理。