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于芳芳

国家税务总局税务干部进修学院

股权划转是所得税管理中的复杂业务，其复杂性体现在交易形式多样、会计处理与税法规定差异大、涉案金额高等多个方面。不论是业务发生当期纳税义务的确认还是后续管理中责任的追踪，都属于高风险的涉税业务。本文以一个集团公司内部母子公司之间股权无偿划转的案例所产生的纳税问题为基础，分析股权划转业务的会计核算方法，探讨企业所得税特殊性税务处理政策适用等问题， 希望引起对股权划转业务所得税管理的更多关注，将“股权划转”业务作为税务机关所得税管理的重点内容之一。

P集团公司为实现战略发展目标、促进集团公司优化产业结构、夯实集团公司主产业、提升整体市场竞争力，进行了公司股权结构的调整，发生了A公司(子公司)向P公司(母公司)无偿划转S公司(孙公司)股权的业务。2017年12月31日完成股权划转业务后，A公司于2018年1月22日向当地主管税务机关提交了“居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表”及相关材料，申请采用特殊性税务处理。

本案中涉及到的有关公司以及公司之间关系情况如下：S公司于2010年10月27日取得×市工商行政管理局核发的企业法人营业执照，注册资本为500 000元。2011年11月，A公司在产权交易中心通过协议转让以81 516 400元取得S公司100%的股权，成为S公司100%直接控股的母公司。2017年12月，A公司以拥有的S公司的债权“其他应收款”90 000 000元对S公司增资，增资后S公司注册资本为90 500 000元。S公司主要从事对矿业开发项目的投资，无其他经营项目。

P公司于2012年6月和2013年3月，通过非同一控制下的第三方分别以3 033 800 000元和46 200 000元收购了A公司原股东98.5%和1.5%的股权，股权购买价款合计3 080 000 000元（以下简化表述为“30.8 亿元”），使A公司成为P公司的全资二级子公司。

在P公司主导下，A公司聘请会计师事务所对S公司截至2017 年8月31日的财务报表进行审计。按账面净值171 516 400元（以下简化表述为“1.7亿元”）划转所持有的S公司100%的股权，并做冲减对S公司的长期股权投资账面价值和减少“资本公积”的账务处理。P公司作为划入方没有支付任何股权或非股权对价，P公司按收回投资处理，且按照取得A公司股权时，对A公司资产评估结果确认收回投资的金额。当时评估A公司持有的S 公司股权的公允价值为1 764 621 511.6元（以下简化表述为“17.6 亿元”），其他资产公允价值约为13.2亿元。P公司依据17.6亿元确认划转取得的S公司股权的入账价值。

本案例中，P公司提交的材料齐全，符合税法要求，但是在一些具体问题判断中，与税务机关产生了分歧。

（一）对“会计核算未确认损益”的判断

P公司认为，转让方A公司按照当时取得S公司股权的入账价值1.7亿元转出资产，借记“资本公积”科目，贷记“长期股权投资——S公司”科目，未确认损益；接受方P公司按照2012年取得A公司股权时，A公司资产负债表中S公司股权的公允价值17. 6亿元确认接受股权的入账价值，借记“长期股权投资——S公司”科目，贷记“长期股权投资——A公司”科目，也未确认损益。P公司认为这符合特殊性税务处理中要求的“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”的条件。

税务机关主张，P公司确认的S公司股权转入价值为17.6亿元，是2012年P公司收购A公司时S公司股权的公允价值，虽然这是P公司取得股权的历史成本，但不是A公司持有的S公司股权的原计税基础，双方不是同一个标准。双方只是形式上没有确认损益，实质上已经确认了损益，不符合特殊性税务处理条件，应该按一般性税务处理认定，按照17.6亿元作为股权转让收入。P公司只有按照1.7亿元确认S公司股权的入账价值才符合特殊性税务处理条件。

P公司认为，如果按照1.7亿元确认接受的S公司股权的计税基础，同时减少对A公司的投资，结果会使得P公司资产负债表中列报的所持有A公司股权价值虚高。因为A公司净资产的主体部分就是S公司股权，随着S公司股权的划出A公司净资产公允价值会相应减少很多，这样处理不能准确反映A公司净资产公允价值。尽管目前双方是按照不同的金额进行账务处理，但是都未确认损益，应属于符合税法规定的条件。

（二）增资对计算股权转让所得的影响

P公司认为，增资是一种追加投入，应该增加股权计税基础。2017年12月A公司对S公司增资的90 000 000元发生在股权划转完成之前，如果按照一般计税方法计算转让所得，应该以增资后实际累计发生的投资额作为成本，即股权计税基础应该是股权划转时A 公司持有的该项股权的账面价值171 516 400元，转让所得应为159 310 511.6元（1 764 621 511.6元-171 516 400 元）。

税务机关认为，增资行为发生在开始转让股权期间，股权划转业务以S公司2017年8月31日的数据为依据，公司增资是2017 年12月进行的，所以计算股权转让所得时能够扣除的股权计税基础应该是增资前的成本81 516 400元，而不是171 516 400元，股权转让所得应为1 683 105 111.6元（1 764 621 511.6元-81 516 400元）。

（一）对“会计核算未确认损益”判断的分析

股权划转业务中，被划转股权资产权属发生变化，应该就实现的股权转让所得缴纳企业所得税。但是根据税法有关规定，符合条件的股权划转可以适用特殊性税务处理，股权划转时暂不确认所得。为什么要有这种特殊的规定，如何达到延迟纳税的目的，对于这两个问题的分析是解决案例中A公司和P公司按照不同金额进行账务处理是否属于税法“会计核算未确认损益”规定的关键。

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）第三条，对100% 直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，符合条件的可以选择特殊性税务处理。《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第三款规定：“100% 直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”综合这两个文件的规定，符合特殊性税务处理的条件应该从四个方面理解：

1.当事人关系的紧密性。股权划转必须在100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100% 直接控制的居民企业之间进行。

2.交易动机的合理性。具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

3.权益归属的连续性。股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

4.会计核算的一致性。划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益，与税法允许的资产（股权）划转当期不确认所得保持一致。

股权划转属于集团公司内部股权结构的调整，股权划转之后虽然资源控制权依然在集团范围之中，并未发生改变，但是从纳税主体分析，产生了资产权属从一个纳税主体转移至另一个纳税主体的情况。基于助力企业优化结构调整的目的，国家给予了政策支持，在符合条件的情况下，企业可以延迟纳税。如何落实这一政策，税法分别规定了应具备的条件和具体的处理办法。“应具备的条件”是用来准确判断企业股权划转是否属于税法支持的范畴；“具体处理办法”是为了保证技术上实现税款不会漏征的效果。因为延迟纳税不是不交税，不是税收金额减计的优惠而是纳税时间延迟的优惠。“条件”和“办法”相辅相成，不能割裂理解。“双方均不确认损益”的要求是为了实现延迟纳税的效果，将纳税义务在不同纳税主体之间转嫁，即转让方的纳税义务转嫁到受让方，在受让方后续处置该项股权时，一并完成纳税义务的确认。

本案中，划出方A公司划转S公司的股权在当期不计算所得，不缴税，相关的纳税义务递延转嫁到P公司。划入方P公司在未来转让S公司的股权时，除了就自身实现的所得缴税之外，还要完成A公司转嫁过来的纳税义务。

对于同一控制下的企业股权划转，会计核算也不确认损益。划出方A公司对S公司的股权投资采用成本法核算，A公司2011 年取得投资时付出的对价与2017年12月对S公司增资，两项合计总成本为1.7亿元，长期股权投资的账面价值等于其计税基础。划转时，因属于同一控制下的股权划转，不确认损益，所以借记“资本公积”科目，贷记“长期股权投资——S公司”科目，金额为1.7亿元。

划入方P公司通过非同一控制下的第三方获得的A公司100% 的股权，P公司对A公司的股权投资采用成本法进行会计核算。股权划转前，在P公司个别财务报表中，长期股权投资项目只有对A公司的股权投资30.8亿元，且与计税基础相等。编制合并财务报表时，因P公司获得控制权时A公司资产负债表中持有的S公司股权的公允价值是17.6亿元，通过编制抵消分录，合并资产负债表中对A公司的投资被抵消掉，合并资产负债表中列报的是对S公司的长期股权投资17.6亿元。股权划转后，合并企业（P公司）应按照被合并方（S公司）在最终控制方（P公司）合并财务报表中的账面价值作为长期股权投资的初始投资成本，所以P公司应按照17.6亿元作为获得的S公司股权的入账价值，同时冲减对A公司的投资成本。P公司个别财务报表的中长期股权投资项目内容发生变化，由单一持有对A公司的股权投资30.8亿元，变为分别持有A公司股权投资13.2亿元和持有S公司股权投资17.6亿元。个别报表的列报发生变化，编制合并报表时，通过编制抵消分录，合并资产负债表中对两个公司的投资均被抵消掉，不在合并报表中体现。

股权划转前后，A公司个别资产负债表净资产总额减少，但是变化结果未计入当期损益，P公司个别资产负债表净资产总额未发生变化。

通过以上分析，本案中税企两方各自的观点都不完全准确。企业的会计处理是正确的，但是P公司取得S公司股权的计税基础不正确，应按照1.7亿元（A公司原值）确认，而不是17.6亿元。税务机关认为的不符合“会计核算未确认损益”的条件、不能适用特殊性税务处理的判断不准确，会计核算应符合会计准则相关规定，税会差异问题应在表外调整。作为当事双方在各自报表中确实均未确认损益，可以采用特殊性税务处理。税务处理中，划转前P公司持有的A公司股权计税基础为30.8亿元，股权划转后该计税基础被分解为两部分，分别是S 公司股权计税基础为17.6亿元，A公司股权计税基础为13.2亿元。但是由于P公司要承继股权划转过程中A公司的纳税义务，故P公司对S公司投资的计税基础最终不能按照17.6亿元确认，应按照1.7亿元确认，实现纳税义务的承继。假设未来P公司将股权全部转让，转让S 公司股权实现收入40亿元，转让A公司股权实现收入20亿元，即：

P公司会计核算的股权转让所得=(40-17.6）+(20-13.2)=29.2(亿元）

P公司按税法计算股权转让所得=(40-1.7)+（20-13.2)=45.1(亿元）

45.1亿元的应纳税所得额中包括P公司自身对该项投资活动应确认的纳税所得29.2亿元（60-30.8)和替A公司承担的纳税所得15.9亿元（17.6-1.7）。

（二）对“增资对计算股权转让所得的影响”的税务分析

投资人对被投资企业增资属于追加投资的性质，应该增加股权的计税基础，这没有异议。本案中，税企双方关注的是增资发生时间与股权转让时间不同产生的计税基础确认争议，实质上除此之外，本案中股权转让收入的确认也存在错误。股权划转包括股权计税基础和股权转让收入确定两个核心问题。这两个问题中，一个是确认取得时付出的代价，属于历史信息的核实；一个是判断转让时的回报，属于公允价值的评估。

前文中已经分析了在特殊性税务处理中，A公司在股权划转时不确认所得以及A公司和P公司对划转后股权计税基础的确认方法，不再赘述。下面假设本案股权划转业务按照一般性税务处理，分析股权转让收入与股权成本认定应关注的问题。

1.划出方A公司的税务处理。A公司应在划转当期计算股权转让所得，股权转让所得等于转让收入减去计税基础。因P 公司未支付对价，所以A公司应以S公司股权划转时的公允价值确认视同销售收入。本案中股权划转完成时间是2017年12月，计算S公司股权公允价值的时间不能按照2017年8月31日会计事务所作出的评估价值认定，也不能以2012年P公司收购A公司股权时评估的S 公司的公允价值17.6亿元确定，这些价值都不是S公司股权在被划转时的公允价值。由于2017年12月发生了A公司以债权向S公司增资情况，所以在确认S公司股权公允价值时，应以增资后新的评估价值确认。A公司所持有的S公司股权的计税基础为1.7 亿元，包括初始投资支付的对价约0.8亿元和债转股0.9亿元。

2.划入方P公司的税务处理。P公司未付出任何对价获得的S公司的股权，应按照接受捐赠业务处理。捐赠收入为2017年12月31日股权变更手续完成时S公司股权的公允价值，计入当期应纳税所得额，而且没有成本可以扣除。P公司持有的A公司股权的计税基础保持30.8亿元不变。

（一）高度重视股权划转业务，慎重处理降低风险

股权划转属于股权交易内容之一，通常发生在同一集团内部。股权划转具有多种优势，例如：不改变资产使用方式，维持了经营活动的稳定性；资源的最终控制方不变，保持了权益的连续性；不涉及相关人事管理变动，实现了资本结构优化，节约了资源整合成本等。所以，股权划转正在成为企业进行结构治理的常用方式。股权划转过程涉及到法律关系的改变、会计核算的调整、纳税义务的确定等多种问题，这些问题的处理会涉及《公司法》等相关法律知识、《企业会计准则》等会计知识、《企业所得税法》等税收法规，需要具备综合知识结构和能力的人才才能完成。

股权划转业务一般交易关系复杂，涉案金额高，税款数额大，后续管理难，属于高风险涉税业务。税务机关应高度重视该类业务，在发生股权划转业务后，主管税务机关应集中多种专业人才，多角度综合分析集体决策，在全面理清交易关系、准确核实相关数据、正确适用税收法律法规、正确处理税会差异协调问题等方面加强监管，尽量降低或避免因处理不当引发的税收风险。

（二）明确税法判断原则，准确使用会计信息

股权划转业务的会计核算会涉及《长期股权投资》《企业合并》《合并会计报表》等多个会计准则。根据股权划转各方之间的关系，进行不同方式的确认、计量和报告，目的是准确反应投资人权益结构的变化，通过个别财务报表和合并财务报表分别反映资产和权益情况，保证财务信息的相关性和公允性。

企业所得税计算采用的是“间接法”，以会计信息为依据，对纳税调整事项按照类别分别进行相应的调整。纳税义务确定过程中以会计信息为计算基础会节约成本，但是不能被会计信息牵着走，混淆税法与会计的界限，形成错误判断。这就要求税务人员应加强专业学习，能够搭好会计与税收之间的“桥梁”，做到会计信息为税所用的同时，建稳会计与税收之间的“篱笆”，划清二者的界限，明确区分税会差异，准确认定纳税义务。

（三）做好信息协调工作，加强后续跟踪管理

股权划转业务在税收管理上有两种处理方式。如果是一般性税务处理，划出方分别按照“转让财产”和“对外捐赠”业务处理，确认转让财产所得和对外捐赠支出税前扣除等事项。划入方确认取得股权资产的计税基础并确认捐赠收入实现，双方相应的纳税义务均在划转完成当期确认。如果是特殊性税务处理，股权划转当期划出方不确认纳税义务，所有纳税义务由受让方承继。特殊性税务处理业务的税务管理难度大，尤其涉及到划转各方在不同地区、分属于不同的税务机关管理时，管理难度会更大。所以，对于股权划转业务应加强税务机关之间信息传递管理，保证信息传递的及时性与准确性；建立严密的工作交接制度，在出现税务人员岗位调整情况时，确保相关信息管理的连续性与完整性，保证后续跨期管理有据可查，避免“前功后弃”的税收风险。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第10期。）