加载中…2016年10月—2017年6月会计问题讨论情况通报
(2018-11-15 16:25:12)| 分类： 最新财税法规动态 |
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2016 年10 月—2017 年6 月会计问题讨论情况通报
2017 年8 月1 日，我部召集普华、安永、德勤、毕马威、
致同、瑞华、大华、大信、天健、天职、兴华、华普天健、苏亚
金诚、正中珠江等十四家会计师事务所的专业技术人员代表对近
期首席会计师信箱收到的部分会计处理问题进行了讨论，并通报
了对部分会计问题的处理意见。具体问题及讨论、通报情况如下：
一、注销反向购买中法律上的子公司后个别报表及合并报表如何
处理
案例背景：
2013 年A 上市公司向B 公司的原股东定向增发股票以购买B 公
司100%股权。交易完成后，B 公司原股东取得A 上市公司的控制权，
形成反向购买。由于A 上市公司不构成业务，该反向购买在合并报表
中按照权益性交易的原则进行会计处理。
除直接持有四家全资子公司C、D、E 和F 的股权外，B 公司无其
他资产和负债。2016 年，A 上市公司为优化集团管理架构，决定将B
公司注销，由A 公司直接持有四家子公司股权。
问题：
A 上市公司的个别报表和合并报表分别如何进行会计处理？
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实务中的不同观点：
观点一：上市公司的合并报表应继续延续反向购买会计处理方
式。个别报表不能按照《企业会计准则解释7 号》（以下简称“解释
7 号”）的全资子公司改为分公司的方式进行会计处理，因为解释7
号明确将反向购买形成的子公司改为分公司的情况排除在外，但具体
如何会计处理没有明确规定。
观点二：上市公司的合并报表继续延续反向购买会计处理方式。
个别报表可以参照解释7 号同一控制下取得的全资子公司改为分公
司的规定进行会计处理。
讨论情况：
对于合并报表，与会者意见较为统一，认为应当继续延续反向购
买会计处理方式，不改变权益结构，股本金额仍为B 公司合并前发行
在外的股份面值和模拟合并成本中新发行的股份面值之和，或者采用
简化处理直接使用A 公司的股本金额。
对于个别报表，假如B 公司仅持有对C、D、E 和F 的长期股权投
资，处理意见也较为统一，认为应当将A 公司对B 公司的长期股权投
资账面价值按合理方式在对C、D、E 和F 的长期股权投资中进行分配，
保持个别报表层面的资产和所有者权益总额不发生变化。
与会者对B 公司若除长期股权投资外还存在其他资产和负债的
情况进行了延伸讨论，形成三类意见：
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第一类意见认为，无论B 公司是否存在其他资产和负债，都应当
将A 公司对B 公司的长期股权投资的账面价值分配给吸收并入的各项
资产和负债，保持个别报表层面所有者权益结构和总额不发生变化。
对于如何将A 公司个别报表中对B 公司的长期股权投资的账面价值分
配到并入的资产和负债，存在两种观点：一种是按B 公司资产和负债
原账面价值的相对比例分配；另一种是以反向购买日B 公司各项资
产、负债的公允价值延续计算至B 公司注销日的账面价值的相对比例
分配。
第二类意见认为，B 公司的注销对集团未发生实质性影响，可视
为反向收购时，A 上市公司直接取得四家全资子公司的股权以及其他
资产和负债。A 公司在个别报表中，应按照反向购买日B 公司的各项
资产和负债的公允价值持续计算至B 公司注销日的账面价值直接确
认，与对B 公司的长期股权投资账面价值之间的差额相应调整所有者
权益项目。
第三类意见认为，A 公司在个别报表层面，可以借鉴解释7 号的
会计处理方法，将吸收并入的B 公司各项资产、负债按照其在合并报
表中的账面价值予以确认，其与对B 公司的长期股权投资账面价值之
间的差额调整权益。
依据第二、三类意见处理，将导致A 公司个别财务报表的计量基
础发生变化，前后期间不再可比，原长期股权投资账面价值与新吸收
并入的资产、负债的账面价值可能存在重大差异，对权益及其结构可
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能产生重大调整。
二、无偿占有上市公司出资份额的会计处理
案例背景：
B 公司具有视频电商的行业经验和特别资质，是国内7 家具有OTT
牌照的公司之一、14 家具有IPTV 牌照的公司之一，并且具备优质的
内容和渠道资源。A 上市公司与B 公司合作，共同设立一家视频电商
公司C。投资协议约定，A 公司承担C 公司的全部货币出资5000 万，
占C 公司80%股权，对C 公司具有控制权；B 公司无偿占有C 公司20%
股权，不参与运营，不派驻董事；C 公司利用B 公司的牌照开展业务，
按市场公允价格向B 公司支付牌照许可费。
问题：
在合并报表中，A 公司投资5000 万元占有C 公司4000 万元净资
产份额，差额1000 万元如何处理？
实务中的不同观点：
第一种观点认为，能够利用B 公司的行业经验和资源，是C 公司
未确认入账的无形资产，编制合并报表时增加C 公司的无形资产和资
本公积，合并抵销A 公司的投资与占有C 公司权益份额。
第二种观点认为，A 公司出资超过所占被投资公司份额部分应确
认为商誉，因为C 公司不同于其他新设公司，其能够获得B 公司的支
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持，因此C 公司自设立之初即更具发展前景。
第三种观点认为，此笔交易相当于A 公司无偿赠送20%股权给少
数股东B 公司，按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权处
理，在合并报表中冲减资本公积。
第四种观点认为，这属于向合作伙伴的股份支付，应按照股份支
付准则的相关规定确认股份支付费用。
讨论情况：
讨论中形成较为一致的意见是：A 公司以现金形式出资，引入B
公司作为C 公司股东的目的是为了获取对方的服务或资源，不符合权
益性交易的定义，差额不应计入资本公积。商誉源于非同一控制下的
企业合并，新设公司全部以货币出资，不构成业务，确认商誉缺乏依
据。如果让渡股份是为了获得对方的资源，且合同条款可以使得该资
源满足资产的定义和确认条件，C 公司应确认相关资产。如果让渡股
份是为了支付对方已提供服务的对价，企业应于取得服务时计入当期
损益或确认为相关资产；如果是为了换取对方在后续期间提供服务，
若合同条款对授予对象和服务的约定明确，符合股份支付准则的适用
条件，应将其作为股份支付处理。若上述几类都不符合，则应将让渡
股份确认为费用，直接计入当期损益。
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三、关于取得控制权后剩余股权购买义务的会计处理问题
案例背景：
A 上市公司与甲公司签订股权转让协议，约定分四批购买甲公司
持有的B 公司100%股权。第一批转让于2015 年1 月1 日完成，A 上
市公司以1.2 亿元的现金对价收购B 公司55%股权，并取得对B 公司
的控制权。剩余45%股权，A 上市公司将分三批购买，具体时间和价
格如下：
收购时间计价基础收购比例溢价倍数收购价格
2016 年2015 年EBITDA 15% 12 15 年EBITDA*15%*12*调整系数
2017 年2016 年EBITDA 15% 13 16 年EBITDA*15%*13*调整系数
2018 年2017 年EBITDA 15% 15 17 年EBITDA*15%*15*调整系数
调整系数如下表：
与上年相比EBITDA 的变动情况调整系数
增幅超过50% 120%
增幅在20%至50%之间110%
增幅在5%至20%之间105%
增幅或降幅均在5%以内100%
降幅在5%至20%之间85%
降幅在20%至50%之间50%
降幅超过50% 10%
股权转让协议约定，B 公司应将2015 年、2016 年及2017 年每个
会计年度净利润的80%在法律允许的范围内按持股比例分配给交易双
方。
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问题：
在取得55%股权的时点以及后续分批取得股权的时点如何进行相
应的会计处理？
实务中的不同观点：
第一种观点认为，取得55%股权时，确认55%的长期股权投资和
相应比例的商誉，剩余股权确认少数股东权益，在后续取得时点按照
收购少数股东权益进行会计处理。取得55%股权时对少数股权收购的
义务，视为一项远期合约。对该远期合约的处理，又有两种意见：一
是将其视为衍生工具，以公允价值计量且其变动计入损益；二是将是
视为或有事项，适用或有事项准则进行会计处理。
第二种观点认为，应将多次取得股权视为一揽子交易，取得55%
股权时，视为收购100%股权进行会计处理，对剩余股权的远期收购
义务全额确认为负债，不再列报少数股东权益。
讨论情况：
经过讨论，与会者倾向上述第二种观点。案例中多批次购买B 公
司股权的安排构成一揽子交易，应作为一项取得100%股权的交易进
行会计处理，将未来购买45%股权的支付义务全额确认为负债。
对于是否仍列报少数股东权益，部分与会者指出，剩余45%股权
的转让定价以EBITA 为基础且2015 至2017 年净利润的80%须对双方
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股东分红，表明甲公司依然享有其所持股份所有权上的风险和报酬，
即股权的现时权利，若在合并报表上不将其列报为少数股东权益将与
实际情况不符。但另有部分与会者认为，现行准则并没有规定因其他
方享有股权相关的风险和报酬就一定需要确认少数股东权益，例如常
见的附带业绩补偿条款的100%股权收购安排中，在业绩承诺期间内，
出售方也承担或享有已出售股权的风险和报酬，但是企业合并准则并
没有因此要求收购方在合并报表中因此确认少数股东权益。
四、子公司、联营企业改制为股份公司，导致权益结构发生变化、
但权益金额不变，母公司合并报表/个别报表的权益结构是否相应调
整
问题：
1. 联营企业以经审计的净资产折股，由有限责任公司改制为股
份有限公司，投资方个别报表是否将未分配利润中原权益法核算联营
企业实现的净损益部分由未分配利润转入资本公积？
2.子公司以经审计的净资产折股，由有限责任公司改制为股份有
限公司，母公司合并报表是否将未分配利润中享有子公司改制前未分
配利润的份额转入资本公积？
实务中的不同观点：
对于联营企业，实务中普遍认为投资方无需进行账务处理，因为
折股不导致净资产金额发生变化，仅仅是净资产结构发生调整，在权
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益法核算的情况下没有实质影响。
对于子公司，一种观点认为不应因子公司权益结构的调整而改变
母公司合并报表的延续性，合并报表的未分配利润应延续子公司未改
制前的未分配利润持续计算；另一种观点认为应将未分配利润中享有
子公司改制前未分配利润的份额转入资本公积，因为合并报表是站在
合并主体的立场上，以纳入合并范围企业的个别财务报表为基础进行
编制，子公司已将留存收益转入股本及资本公积的情况下，合并报表
若仍然将享有的子公司留存收益列报为未分配利润，则所反映的整体
财务状况并非以个别财务报表为编制基础。
讨论情况：
与会者普遍认为，联营企业以净资产折股，由有限责任公司改组
为股份有限公司，仅仅是所有者权益结构发生调整，所有者权益金额
未发生变化，投资方无需进行账务处理。同理，子公司以净资产折股，
由有限责任公司改制为股份有限公司，不能因为子公司权益结构的调
整而改变合并报表的延续性，未分配利润应延续子公司未改制前的金
额计算。考虑到合并报表无法反映出子公司和联营公司所有者权益结
构的变化，建议在附注中对此事项作出适当说明。
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五、非同一控制下企业合并中，业务出售方支付或收到业绩补偿
的处理
案例背景：
2015 年4 月，A 上市公司以5000 万元向甲公司购买B 公司（标
的公司）60%的股权，实现对B 公司的控制。B 公司净资产账面价值
2500 万元，公允价值6000 万元。甲公司个别报表中，对B 公司的长
期股权投资账面价值为600 万元。协议约定，若2015 年度B 公司经
审计的扣除非经常性损益后的净利润不足2000 万元，则甲公司需就
差额部分以现金形式支付给A 公司。
非同一控制下企业合并中约定业绩补偿的，购买方对或有对价的
会计处理在企业合并准则中已予以明确，但是出售方对支付或收到的
业绩补偿如何进行会计处理，准则中没有规定。
问题：
出售方对支付或收到的业绩补偿如何进行会计处理？
实务中的不同观点：
针对上述业务性质的认定及其适用准则的不同，实务中有三种不
同观点。
第一种观点认为，出售方的会计处理，应适用收入准则，尤其是
收入准则中关于可变对价的相关规定。该观点认为，将于2018 年1
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月1 日开始生效的新收入准则，对于可变对价的计量方式提出了明确
的要求。
第二种观点认为，业绩补偿安排对于出售方而言，是因股权转让
形成的，但结果是须由标的公司的实际业绩才能决定的不确定事项，
符合或有事项的定义，应适用或有事项准则。
第三种观点认为，出售方处置长期股权投资取得的价款包括现金
和一项金融工具。该业绩补偿条款使得出售方承担向购买方交付现金
的合同义务，构成金融负债，应根据金融工具准则进行处理。
讨论情况：
与会者大多数支持上述第三种观点，即应该按照金融工具准则进
行会计处理。对该金融资产的分类有不同的意见：一种意见认为，净
利润是金融变量，该金融工具属于衍生工具，出售方应以公允价值计
量且其变动计入损益；另一种意见认为，净利润是非金融变量，该金
融工具不属于衍生工具，可以分类为可供出售金融资产。新修订的金
融工具准则生效以后,无论是否属于衍生工具，均应分类为以公允价
值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
六、关于网络文学改编权转授收入和成本确认问题
案例背景：
A 公司主要业务分数字阅读和版权衍生两个部分，主要资产是文
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学作品版权，文学作品版权按照时间和权利范围可以分为两种。
第一种是永久性的全版权，一般包括作品的发表权、修改权、保
护作品完整权、复制权、发行权、表演权、放映权、广播权、摄制权、
改编权、汇编权、信息网络传播权、图书出版权,以及上述权利的转
授权。永久性的全版权取得方式通常是直接和原创作者签约购买的。
永久性全版权产生收入的方式主要为数字阅读收入，也可通过授予他
方阶段性改编权获取收入。
第二种是知名作品的阶段性改编权（大多数是3-5 年），通常包
括影视改编权、游戏改编权、动漫改编权等，即包括但不限于电影、
电视剧、网络剧、视频短片、网游、手游、页游、漫画、动画等。阶
段性改编权实现收入的主要方式是转授给电影、网游等发行和制作机
构获取一次性卖断收入。
上述版权A 公司在获取时，往往是谈定一揽子版权的综合价格，
可能无法确定其中每种版权的获取成本，但是在转授时可以对每种改
编权单独转授。
问题：
A 公司获取的两种版权如何确认和列报？如果确认为无形资产后
续如何摊销和结转成本？如果确认为存货，如何结转成本？
实务中的不同观点:
关于永久性版权,实务中普遍认为应确认无形资产，后续计量采
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用适当的方法，在预期能为企业带来经济利益的期限内摊销，比如因
获利方式主要为数字阅读，可按数字阅读生命周期确定摊销年限。
关于阶段性版权的资产分类，实务中存在两种观点：
第一种观点认为阶段性改编权的目的是出售,应确认为存货。对
于后续计量,根据版权性质采用不同方法:排他性版权按照估计收入
比例分拆，各部分分别按各自消耗模式结转营业成本；非排他性版权
则直接按消耗模式摊销。
第二种观点认为阶段性改编权属于权利人授予的一种特定许可
权利，应确认无形资产。关于后续计量，需结合业务模式以及授权性
质，基于获得的授权期限或预期能为企业带来经济利益期限，采用直
线法摊销或加速法摊销。
对于一揽子版权价格如何分摊至个别版权，一种观点建议参考
《电影企业会计核算方法》采用计划收入比例法进行分配，另一种观
点认为应按照单项版权的公允价值为基础分配交易对价。
讨论情况：
与会者普遍认为应依据企业持有资产的意图对版权进行分类，如
果为了出售给第三方，应作为存货进行会计处理；如果为了满足自身
的经营需求，应作为无形资产核算。
对于永久性的全版权，与会者观点基本一致，认为应确认为无形
资产，后续按照经济利益的实现方式进行摊销。与会者讨论认为，可
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视情况将版权进一步拆分为通过用户点击阅读获取收入的版权或通
过提供会员服务来获取收入的版权，以及转授的版权，分别确认无形
资产和存货。
对于本案例中阶段性改编权，与会者一致同意应确认为存货。此
外，与会者提出实务中普遍存在可以多次转授权的情形（例如同一权
利可在不同区域转授），该情况下应确认为无形资产。
对于后续计量问题，如果分类为存货，在结转损益前企业须要关
注其减值风险，按照成本与可变现净值孰低计量；如果分类为无形资
产，企业应根据业务模式和版权性质，采用能够反映其经济利益实现
方式的方法进行摊销。
对于如何初始计量单独版权的问题，多数与会者认同应按照公允
价值的相对比例进行分摊，但是考虑到版权交易市场尚无法提供公允
价值信息，企业需要根据相关信息合理估计各项版权的公允价值，在
无法获取公允价值时采用其他系统合理的方法分摊。
七、关于以外购存货进行减资时存货置出是否作为销售
案例背景：
A 公司原主营业务为高端书画类收藏品的展览及销售，2015 年
11 月A 公司通过拍卖行购入一批高端字画计入存货科目。由于高端
字画占用资金较大且周转较慢，原有经营模式未能给公司创造预期经
济效益，公司很快决定将主营业务变更为以网络平台为艺术家作宣传
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推广及办理3D 画展等业务。
2016 年10 月，A 公司股东会决议减资，以高端字画对公司全体
股东同比例支付减资款，减资时该批高端字画公允价值与其账面价值
接近。
问题：
上述用以支付股东减资款的外购存货在置出时是否作为销售处
理？
实务中的不同观点：
第一种观点，存货减资行为并非企业自身的业务模式，不构成日
常活动，不应作为销售处理。但如果存货的公允价值与账面价值存在
差异，可确认为当期损益。
第二种观点，存货的置出属于企业的日常活动，应适用收入准则，
但定价不公允的部分应按权益性交易的原则处理。
第三种观点，应考虑是否涉及业务剥离重整。如果属于重整，应
类比常规无偿划拨予股东，根据账面价值核减权益。
第四种观点，交易实质为向股东分配，不是与股东的正常支付交
易，应按权益性交易原则处理，按账面价值结转不产生处置损益。
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讨论情况：
多数与会者同意本案例中以存货减资的行为可以确认损益，但对
于以存货减资是否能确认营业收入存在分歧：第一种观点认为以存货
减资包含存货的置出和减资两项活动，存货的置出是企业的日常活
动，可作为销售并确认营业收入；第二种观点认为存货减资行为并非
企业自身的业务模式且企业的主营业务已经变更，故应作为处置收益
列示在营业外收入。
此外，与会者提出应关注该分配事项的实质。如果属于业务剥离
重整安排或其中的一部分，应作为权益性交易处理，按照账面价值冲
减权益。
八、出租带销售选择权的存货作为固定资产还是存货进行核算
案例背景：
A 公司生产坡口机、对口器、液压站等设备并对外销售，设备的
正常使用年限为10-20 年，为促成销售目的，A 公司与客户签订框架
协议，约定客户可以先试用机器设备，试用期限不超过1 年，试用期
结束前，客户可以选择购买或者不购买该设备。如客户选择不购买，
则需要将设备退给A 公司，如选择购买，则A 公司将设备出售给客户。
由于机器设备的单位价值较高，客户在试用期间需要按天支付一定的
使用费。如果试用期结束时客户选择不购买，A 公司将收回的设备进
行二次加工，翻新后重新对外出售。2016 年公司出租设备取得的使
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用费收入占公司营业收入的13.67%。
问题：
1. A 公司应将试用期间的机器设备作为存货还是固定资产核
算？
2. 如果A 公司将试用期间的机器设备作为固定资产核算，当试
用期结束时客户选择不购买机器设备，是否可以将其转入存货——在
产品核算，还是仍然作为固定资产？
3. 如果A 公司将试用期间的机器设备作为固定资产核算，当试
用期结束前客户选择购买，是否可以将其转入存货作为销售商品进行
账务处理，还是作为处置固定资产进行账务处理？
实务中的不同观点：
第一种观点，试用期内出租为该设备的收入实现方式，应作为固
定资产核算。延伸到问题2，虽然将设备在试用期内作为固定资产核
算，但不影响设备的最终目的为对外出售获利，因此当客户选择不购
买设备时，应转回存货核算，该处理与国际会计准则第16 号第68A
段相一致。问题3，如果客户选择购买，出售设备仍是A 公司的经营
模式，构成日常经营活动，因此作为销售商品处理，确认营业收入。
第二种观点，A 公司对该设备的业务模式为销售，试用期安排类
似于一年内退货权或是销售的激励政策，应仍作为存货核算，试用期
内应预计翻新成本或是采取适当的折旧方法计算确认试用成本。
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讨论情况：
多数与会者赞同上述第二种观点，将试用期间的设备仍作为存货
处理。但如果A 公司将部分设备反复用于试用出租，即试用期结束收
回设备后经过加工处理又提供给其他客户试用，这种情形下作为固定
资产更为合理。
假如处于试用期的设备以固定资产核算并实现销售，多数与会者
认为应结合公司的经营模式和交易实质判断，如果A 公司以生产并对
外出售设备为主要业务模式，该笔销售可以确认为营业收入。也就是
说，出售设备产生的损益列示为营业收入还是营业外收入，主要取决
于企业的业务模式和日常活动，并非其资产分类。
九、向子公司、联营企业转让资产，相应的递延收益（政府补助）
结转问题
问题：
1、母公司向子公司转让资产，该资产存在与资产相关的政府补
助，相关递延收益在母公司个别报表和合并报表中应当如何处理？
2、投资方向联营企业转让资产，该资产存在与资产相关的政府
补助，相关递延收益在投资方个别报表和合并报表中应当如何处理？
实务中的不同观点：
对于问题1，会计处理原则明确，母公司个别报表中，将递延收
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益余额一次性转入相关资产处置当期的损益；合并报表层面，属于内
部未实现交易，应将相关资产与递延收益予以还原。
对于问题2，投资方向联营企业转让资产的交易，实务中普遍认
同首先应按照政府补助准则规定一次性结转递延收益余额至当期损
益，再按照与联营企业的顺流交易、抵销未实现内部交易损益的原则
将递延收益中未实现部分予以调整，但对于具体的调整项目存在两种
观点，一种为冲减投资收益以及长期股权投资（损益调整），另外一
种为调整递延收益和营业外收入。投资方在个别和合并报表层面均采
用权益法核算联营公司，故该交易在两个报表中处理一致。
讨论情况：
与会者一致认为，母公司向子公司转让资产，母公司个别报表中
应将与该资产相关的政府补助余额从递延收益转入当期损益，合并报
表中应将该笔分录还原，继续在递延收益中核算与该资产相关的政府
补助。投资方向联营企业转让资产，投资方在个别和合并报表中处理
一致，在将与该资产相关的政府补助余额从递延收益转入当期损益
后，还应调整递延收益中未实现内部交易损益部分，多数与会者赞同
调整投资收益以及长期股权投资。
十、航线补贴应认定为政府补助还是应适用收入准则
案例背景：
航空行业普遍存在各级政府给予航空公司航线补贴的政策，从补
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贴款来源和结算支付方来分，基本存在两大类：
第一大类是民航局根据《民航发展基金征收管理暂行办法》(财
综[2012]17 号)、《支线航空补贴管理暂行办法》(民航发[2008] 17 号)、
《关于印发特殊国际航线补贴管理暂行办法的通知》(民航发[2013] 9
号)等相关规定，向航空运输企业支付的国内支线补贴和特殊国际航
线补贴。支线补贴主要是针对经济效益较差、运营困难的支线给予的
补贴资金，向连接中西部地区、老少边穷地区的航线以及区域性枢纽
机场和支线机场之间的航线倾斜。特殊国际航线补贴一般也是向新开
航线、市场需求较低的航线倾斜。
第二大类是各地政府为了促进当地民航业的发展，鼓励航空公司
开辟当地航线，进而带来客源并带动当地经济发展，会出台政策鼓励
航空公司运营当地航线，给予航空公司一定的补贴。一般由当地政府、
机场和航空公司签订框架合作协议，再由当地机场公司与航空公司进
一步签订具体的合作协议，约定详细的补贴计算方法并由机场统一和
航空公司结算。这一类型的补贴的通常可以包括以下三种形式：
一是机场直接给予航空公司航班起降费和地面服务费的优惠，例
如，只收取标准价格50%的起降费和服务费。
二是机场以每人次为单位，以旅客吞吐量增量为基础，按每人次
X 元补贴标准对航空公司进行补贴。
三是机场以航班为单位，以新增航班班次为基础，按每班次X 元
的补贴标准对航空公司进行补贴。
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问题：
航线补贴应认定为政府补助还是应适用收入准则？
实务中不同的观点：
第一种观点，上述补贴是企业取得来源于政府的经济资源，不需
要向政府交付商品或服务等对价，应作为政府补助核算。
第二种观点，航线补贴应确认为营业收入，因其与航空公司提供
的运量和具体特定飞行航线相关，通过补贴调节航空公司的运力投
放，构成机票价格的组成部分。
讨论情况：
与会者普遍认为，本案例中的航线补贴，属于来源于政府的经济
资源且不需要向政府交付商品和服务等对价，同时也不是政府代其他
方支付商品或服务的价款，应作为政府补助核算。
十一、关于转让可供出售金融资产终止确认时点的问题
案例背景：
A 公司持有B 上市公司股票，对其既不控制也不具有重大影响，
计入可供出售金融资产核算。2015 年3 月A 与甲公司签订B 公司股
权转让协议。由于A 公司持有的B 公司股票仍处于限售期，未来6 个
月内被限制出售，双方约定，限售期内，该股票表决权、配股权、分
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红权等一切派生权利归甲公司所有，A 公司不能将该股票用于抵押、
质押或转让给其他第三方。除此之外，A 公司与甲公司未签订任何回
购协议或其他附加条件的协议。A 公司收到被投资方分红后立即将款
项转给了甲公司。股权转让协议签订后，A 公司于2015 年3 月底收
到了全部股权转让款。2015 年9 月，股票限售期满，A 公司将股权顺
利过户于甲公司。
问题：
A 公司何时终止确认可供出售金融资产，并确认转让收益？
实务中不同观点：
第一种观点，企业已经满足金融工具终止确认条件，可确认股权
转让收益。
第二种观点，由于“限售”特征，无法满足“转入方能够单独将
转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有
额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控
制”，故与该股权相关的风险报酬尚未转移，不能终止确认金融资产。
第三种观点，如果转让合同有效，且已向中登公司备案，可终止
确认此项金融资产；否则，限售期满股权过户后再终止确认。
讨论情况：
多数与会者认同第一种观点，A 公司于2015 年3 月已将B 公司
23
股票所有权上的几乎所有风险和报酬转移，满足金融工具终止确认条
件，但同时提出限售期内股权转让协议可能存在法律瑕疵，应考虑对
财务报表的影响并在附注中充分披露。
十二、关于控股股东以子公司权益工具结算对子公司高管的股权
激励的会计处理
案例背景：
A 公司持有B 公司80%的股权，B 公司为A 公司的子公司。2017
年1 月，A 公司按照经股东会批准的股权激励计划与B 公司管理层成
员签署了股份支付协议，协议约定如果B 公司管理层成员自授予日起
在B 公司任职满两年且达到相应的业绩条件，则A 公司将其持有的B
公司5%股权以零对价转让给B 公司的高管。
问题：
该项股权激励在A 公司合并报表层面适用于“权益结算的股份支
付”还是“现金结算的股份支付”进行计量？
实务中的不同观点：
第一种观点，由于子公司的权益工具属于集团内其他企业权益工
具，符合结算企业以其自身权益工具结算的条件，应当将该股份支付
交易在合并报表层面作为权益结算的股份支付处理。
第二种观点，由于不是使用母公司自身权益工具进行结算，应在
24
合并报表中按现金结算的股份支付处理。
讨论情况：
与会者一致赞同第一种观点，认为该观点与国际财务报告准则的
规定相一致，也即，如果母公司以持有的子公司股份结算，在个别报
表中应作为现金结算的股份支付处理；在合并报表中，子公司的股权
属于集团本身权益工具，应按照权益结算的股份支付处理。
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