我国目前是以票控税，发票的重要性不言而喻,但由于税制改革营改增后如何补开发票确实够头疼。主要有两种情形：一是营改增后前期申报增值税时未开发票，后期需要补开发票；二是原来已经申报缴纳营业税未开票，但遇上了营改增需要补开增值税发票。

       第一种情况主要是企业纳税义务已经产生而申报缴纳了增值税，但因对方未付款等原因没有开发票，以后期间需要补开发票。此种处理比较简单，前期申报时将没有开具发票的收入填在“未开具发票”一列，后期开票后在“未开具发票”一列填负数。此时纳税申报时会出现比对异常，需要税收管理员进行比对异常处理后解除异常，税控IC卡清零解锁。值得一提的是，今年5月增值税税率调整后企业仍需开具原税率发票的，必须有当时对应的“未开具发票”申报收入，否则税务机关一般会按照未按规定申报处理，要求企业补充申报并加收滞纳金。

       第二种已纳营业税但未开票形成的原因比较复杂，主要是甲方未付款，或者是双方发生纠纷、诉讼等，在营改增四大行业中，建筑业比较普遍，建筑企业几乎都是收款时才开发票。房地产开发企业因为房屋的实测面积等问题，一般都是在办证时才开票。但营业税规定对房地产及建筑业收到预售款即为纳税义务发生时间，这样税款已经缴纳，但发票可能还未开具，但开票时税种已经由营业税变成了增值税。金融业及生活服务业基本不存在此问题。

对第二种情况，营改增时总局公告2016年第23号曾规定，已纳营业税且未开票，需要补开发票的，可在2016年12月31日前（房地产开发企业例外）开具增值税普通发票，但不得开具增值税专用发票；总局公告2017年第11号又将补开发票的最后时限延长到2017年12月31日；尽管如此，还是有很多企业因为遗留问题没解决，发票没有补开，还好2018年42号公告第七条又取消了时间限制，解决纳税人的实际问题。

需要补开发票的主要情形有：

（一）已申报营业税，未开具发票的；

（二）已申报营业税，已开具发票，发生销售退回或折让、开票有误、应税服务中止等情形，需要开具红字发票或重新开具发票的；

（三）已补缴营业税税款，未开具发票的。

       企业补开发票并不能任性开。我们遇见过有企业在补开已纳营业税发票时选择了商品编码为305的正式发票，结果造成又需要申报纳税。企业在补开已纳营业税时商品编码应选603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。另外建议企业建立备查台账，保存好已纳营业税证明以及销售退回或折让、开票有误、补缴营业税的证明等。

中国税务报：限售股买入价确定方法进一步细化

企业转让限售股，需要按照“金融商品转让”缴纳增值税，以卖出价扣除买入价后的余额为销售额。因此，买入价是决定税额的关键因素。国家税务总局发布《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号），在原有政策的基础上，对限售股买入价的确定方法作了进一步细分。

  近期，国家税务总局发布《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号，以下简称42号公告），对限售股的买入价政策做了进一步优化，将因实施重大资产重组形成的限售股买入价确定方法作了进一步细分。

亮点：买入价确定方法进一步细化

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，企业转让限售股，需要按照“金融商品转让”缴纳增值税，以卖出价扣除买入价后的余额为销售额。因此，买入价是决定税额的关键因素。

《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称53号公告）第五条，首次明确了限售股买入价的确定规则——因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间，由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

42号公告将53号公告的买入价确认方法进一步细分为：对因重大资产重组停牌的，继续按53号公告规定，买入价为停牌前一交易日的收盘价；在重大资产重组前已经暂停上市的，买入价为上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价。

此次调整，使得限售股的买入价规定更为合理。

现实中，有部分上市公司在重大资产重组前由于持续亏损等原因已经停牌，停牌前股票的收盘价比较低，停牌期间，上市公司进行了重大资产重组，相关股东注入优质资产后，股票恢复上市，如果股票无涨跌幅限制，则资产重组后，股票恢复上市首日的开盘价，一般要远高于因持续亏损而导致停牌前的收盘价。此时，企业如果将停牌前股票的收盘价作为买入价计算，税款金额一般较大，税负较重，对其较为不利。在此种情况下，由于上市公司的资产往往发生了实质性变化，以股票恢复上市首日的开盘价为买入价更为合理。

分析：追溯条款利于企业降低税负

42号公告规定，2016年5月1日前，上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，已缴纳营业税的，不再调整，未缴纳营业税的，比照42号公告规定缴纳营业税。那么，这一规定，对相关纳税人意味着什么呢？

举例来说，甲上市公司由于2004年~2006年连续3年亏损，根据上交所规定，股票于2007年4月27日停止上市，停牌当天股票收盘价5.42元/股。2007年，乙集团通过司法拍卖获取甲公司原控股股东持有的股票5429.70万股。随后，乙集团通过上市公司增发股票购买资产的方式，向甲公司注入优质资产。2008年7月8日，股票恢复上市，上市首日，股票无涨跌幅限制，当日开盘价为12.65元/股。限售股解禁后，乙集团减持了部分股票。

对此，如果按照53号公告确定股票为“因上市公司实施重大资产重组形成的限售股”，其买入价应为停牌前一交易日的收盘价，即为5.42元/股。如果按照42号公告处理，其系在重大资产重组前已经暂停上市的，买入价应为恢复上市首日的开盘价，即为12.65元/股。假设乙集团减持股票100万股，减持价格为20元/股，以收盘价确认的买入价计算，金融商品转让销售额为1458万元，需要缴纳营业税72.90万元；以开盘价确认的买入价计算，金融商品转让销售额为735万元，需要缴纳营业税仅为36.75万元，税负降低约50%。

由此不难看出，以不同方式确定的买入价，计算的“金融商品转让”的营业税或增值税也有所不同。此次42号公告中，以股票恢复上市首日的开盘价为买入价，对企业来说是实实在在的利好。

思考：根据成因确定限售股买入价

限售股买入价的确定方法，会随着新生事物的出现而不断变化。

53号公告仅对三种情形下的限售股买入价作了规定：一是上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的限售股；二是公司首次公开发行股票并上市形成的限售股；三是因上市公司实施重大资产重组形成的限售股。实践中，限售股形成的情形比较多，除53号公告列明的三种情形外，还有司法过户限售股、协议转让限售股、配股限售股等情况。因此，一些限售股买入价的确定会非常复杂，需要仔细分析限售股形成的原因。

举例来说，2012年8月，A上市公司宣布筹划重大事项而停牌，其后确认为重大资产重组。2013年9月，A上市公司发布了《B集团发行股份吸收合并A公司上市公告书》及《关于股票终止上市并摘牌的公告》，B集团本次发行股份全部用于吸收合并A上市公司，重组前停牌的A上市公司，作为被吸收合并主体进行注销并退市，B集团作为存续主体申请上市成为新的上市公司，原持有A上市公司股票的股东，将股票按一定比例换为新的上市公司B集团股票。B集团股东所持的B集团股票于2016年解禁，并于2017年减持了部分限售股。

那么，这笔限售股转让所得如何计算增值税？一种观点认为，B集团股东在B集团上市前就一直持有B集团的股权，该股票属于“公司首次公开发行股票并上市形成的限售股”，买入价应该以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。经计算，本次减持的金融商品转让销售额为负差1亿元，不缴纳增值税；另一种观点认为，该股票停牌的原因为重大资产重组，B集团股东所持限售股属于“因上市公司实施重大资产重组形成的限售股”，应该以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价，缴纳增值税2000万元。

笔者认为，53号公告所称的“因重大资产重组形成的限售股”，系在原上市公司的“旧股”继续存在的情况下，新发行股份而形成的限售股。此案的特殊性在于，以B集团作为实施主体吸收合并原A上市公司，其后B集团上市，A上市公司注销，因此原A上市公司的“旧股”不复存在，已置换为“新股”。B集团原股东持有的股票均为“新股”，不属于53号公告所称的因重大资产重组形成的限售股，其股票性质更类似于IPO首发形成的限售股。因此，笔者赞同第一种观点。

值得点赞的是，42号公告尊重了个别企业限售股形成的特殊情况，使得限售股的增值税政策更加合理。其实，人们对新生事物的认识需要一个过程，但这个认识过程往往会以税款的流失或个别企业经济利益的受损为代价。建议企业在遇到类似问题时，务必对限售股的形成原因进行仔细分析，同时还要加强与税务机关的沟通，提交相关证据资料，争取对买入价的问题达成共识。同时，笔者也期待以后的税收政策能对限售股送、转情况的企业所得税计税基础予以明确。

来源：《中国税务报》2018年8月24日

作者单位：国家税务总局兰州市税务局