2016-08-31 张盛 税星

提要

营改增 金融企业 应收未收利息 纳税

营改增前后，金融企业的应收未收利息的纳税义务发生时间是否有变化？如何理解最新的36号文对此的规定？看完全文就明白啦！

一、应收未收利息定义及会计核算

应收未收利息是指金融企业对借款人发放贷款后当期应收取而未收到的利息。逾期时间较长的贷款，极有可能收不回，但是只要客户占用贷款银行就应继续按照合同约定计息。

应收未收利息一般分为表内应收未收利息和表外应收未收利息，纳入损益核算的为表内应收未收利息，不纳入的为表外应收未收利息。

根据2001年的《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）第八十五条规定：“金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。”

2006年财政部颁布了新的《企业会计准则》，银行业金融机构开始逐步执行《企业会计准则》。

二、应收未收利息原营业税政策规定

《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）对金融企业应收未收利息纳税义务发生时间规定如下：

“金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税；对金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息（包括自营贷款和委托贷款利息），若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。”

不过根据《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）相关规定，该文已全文废止。

财税[2002]182号文废除后，金融企业应收未收利息的纳税义务发生时间无专门的文件规定，只能参考中华人民共和国国务院令540号《营业税暂行条例》第十二条：

“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。"

另外根据财政部、国家税务总局2008年第52号令《营业税暂行条例实施细则》第二十四条：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”

根据以上规定，金融企业贷款应收利息问题纳税义务发生时间，原则上应按书面合同确定的付款日期的当天确认利息收入，即如果金融企业与借款人在合同中约定了收息时间，则无论借款人按时是否付息，银行都应在约定付款日确认营业税收入的实现并缴纳营业税。如果未签合同或合同未约定付款日期的，应以贷款行为已经实际完成的当天作为营业税利息收入的发生时间。

但在实务中，大部分金融企业对于应收未收利息纳税义务发生时间的确认仍按已经废止的财税[2002]182号的规定操作，即贷款利息自结息日起，逾期90天（含90天）以内的应收未收利息，继续计入当期损益申报缴税了营业税；贷款利息逾期90天以上，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益申报缴纳营业税。并且对已经纳入损益的应收未收利息，在该贷款本金或应收利息逾期超过90天以后，相应作冲减利息收入处理，在以后的营业额中减除。

三、营改增后应收未收利息的处理

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：

“金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。上述所称金融企业，是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。"

财税[2016]36号的相关规定与财税[2002]182号相比有所不同，仔细比较可以发现口径有所收紧，笔者认为这段话可从以下三个方面理解：

01

金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息要按照权责发生制的原则确认收入，并按照财税[2016]36号文附件一增值税纳税义务发生时间的有关规定缴纳增值税。

02

金融企业发放贷款后，自结息日起90天后发生的应收未收利息企业可以放入表外核算，税法上不用按照权责发生制的原则确认收入，暂不用缴纳增值税。

03

金融企业发放贷款后，自结息日起90天后发生的应收未收利息，纳税人实际收到利息时应与90天之内已经缴纳增值税的应收未收利息去比较，就超过的部分缴税增值税，同时不得冲减营业额。

结语

财税[2016]36号文明确了金融企业应收未收贷款利息的增值税纳税义务时间，意义重大。增值税一贯遵循“权责发生制”原则，但考虑金融行业内普遍存在逾期贷款利息收取困难的实际情况，对超过结息日90 天的应收未收利息给予按照“收付实现制”原则确定纳税义务发生时间的特殊照顾。

作者简介 ：张盛

现就职于某大型金融租赁公司

上海财经大学税务专业研究生

原上海税务局税官

多年金融业税收征管一线工作经验

作为金融业税务实务专家入选

上海税务金融行业营改增推进工作组

参与编写《金融业营业税改增增值税政策解读》

组织培训并主讲上海银行业营改增税收政策。