《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号），不仅明确了投资者投资未到位而发生的利息支出不得在所得税前扣除，而且给出了不得扣除借款利息的计算方法。

一、未到位发生利息支出涉税规定

国税函〔2009〕312号文件规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。不得扣除利息的计算应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

二、案例

（一）基本案情

甲公司成立于 2010年2月28日，注册资本1000万元，非居民股东A公司（注册地在香港）持股比例100%，公司章程规定，注册资本应于2011年3月31日前缴足。2011年3月1日实收资本为500万元，4月1日增至700万元，9月1日增至800万元，12月31日增至1000万元；公司于2011年3月1日向银行借款400万元，7月1日归还银行借款200万元，9月1日向A公司借款500万元，12月31日借款余额为700万元（贷款年利率均为10%，利息按月计算，全部为非资本化支出，详见表一）。2012年10月5日，甲公司向A公司支付2011年度利息16.67万元，扣缴非居民企业所得税1.67万元。

表一：甲公司借款余额变动表

单位：万元

2014年3月，税务机关对甲公司进行纳税评估，对甲公司因投资未到位的利息支出调增应纳税所得额16.32万元，甲公司补缴企业所得税4.08万元，滞纳金1.03万元。

（二）分析

如何对投资未到位而发生的利息支出进行所得税处理，按照国税函〔2009〕312号文件要求，应分四步：

（1）首先，确定利息“计算期”。甲公司应以一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变期间作为一个计算期。在一个纳税年度内，同步序时检查“实收资本”或“股本”、“短期借款”、“长期借款”、“长期应付款”等余额是否发生变化，任一科目余额发生变化，则以上一次变化日期到本次变化日期为本期利息计算期的起止日期。基于此，本案例，不得扣除利息计算期为2011年3月1日至3月31日，4月1日至6月30日，7月1日至8月31日，9月1日至12月30日。

（2）其次，确定“计算期”未缴足资本。2011年3月1日至3月31日期间未缴足资本为：1000－500＝500（万元），以此类推，4月1日至6月30日，7月1日至8月31日，9月1日至12月30日分别为300万元，200万元和200万元，详见表二。

表二：“计算期”内未缴足资本一览表

单位：万元

（3）再次，计算“计算期”利息。2011年3月1日至3月31日期间借款利息为：400×10%×1÷12＝3（万元），以此类推，4月1日至6月30日，7月1日至8月31日，9月1日至12月30日分别为9万元，3（200×10%×2÷12）万元，23（700×10%×4÷12）万元，详见表三。

表三：“计算期”内各期利息一览表

单位：万元

（4）最后，计算“计算期”不得扣除利息。3月1日至3月31日未超过法定缴款期限，不得扣除利息为0； 4月1日至6月30日，不得扣除借款利息＝9（借款利息）×300（未缴足资本）÷400（借款余额）＝6.75（万元）；7月1日至8月31日以及9月1日至12月30日，不得扣除利息分别为3万元和6.57万元。2011年度不得扣除利息16.32万元，详见表四。

表四：未到位资本不得扣除利息一览表

单位：元

本年度税务机关将不得扣除利息16.32万元调增为应纳税所得额。甲公司共缴纳企业所得税4.08（16.32×25%）万元，但主张将A公司已缴纳的1.67万元予以抵减，税务机关予以否定。

三、注意事项

（一） 正确理解“规定期限”和“一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间”。要按公司章程或公司法对出资的规定来认定股东应缴出资的时间，公司章程明确了出资期限的按章程划分区间，未明确出资期限的按公司法分期出资的规定来划分。出资期限的起算点为公司成立之日起的两年之内，股东逾期未按规定出资，产生的利息不得扣除；逾期出资每变化一次，就要分段计算一次；而“一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间”，则是一个年度内实收资本保持不变的期间和借款余额保持不变期间的交集。

（二）A公司已缴纳税款不得扣除。依据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）第三条和第七条规定，甲公司向A公司支付利息时已按照10%的税率扣缴了非居民企业所得税1.66（500×10%×4÷12×10%）万元，但按照国税函〔2009〕312号文件规定，已扣缴税款应由企业投资者A公司负担，故在计算甲公司应纳所得税时不得抵减。

（三）关注特殊情形的计算。不得扣除利息计算公式的前提是未缴足资本≤该期间借款余额。即某一计算期未缴足资本额大于对外借款额时，不得扣除金额最多不得超过当期对外借款实际利息发生额。案例中第三个计算期的未缴足资本为200万元，与当期借款余额相等，不得扣除利息是3万元。假如未缴足资本为300万元，则不得扣除利息为4.5万元，但实际扣除数只能是3万元。

（四）计算方法应当简化。现实中，企业资金借入、偿还使借款余额不断变动以及资金到位期长、资金到位批次多等情况时常发生；再加上利息计算方式多样性、实际利息计算期与税法计算期不一致、利息费用化和费用化对所得税调整方法的差异诸多因素的影响，因此，不得扣除利息计算就会更加复杂。建议国家税务总局出台简化的计算方法，以满足日常税收管理需要。

（来源：2016年2月5日中国税务报）