先来看一个我在网上学习到的案例。

   

【案例】东北高速分立

2010年2月东北高速公路股份有限公司（上交所上市公司，股票代码“600003”，以下称“东北高速”）分立为黑龙江交通发展股份有限公司（以下称“龙江交通”）和吉林高速公路股份有限公司（以下称“吉林高速”）。分立后，龙江交通和吉林高速承继及承接东北高速的所有资产、负债、权益、业务和人员；东北高速的股东成为龙江交通和吉林高速的股东；东北高速终止上市并不经过清算程序办理注销手续。龙江交通和吉林高速的股票在获得批准后在证券交易所上市。东北高速的主要股东是黑龙江省高速公路集团公司（以下称“龙高集团”）持股26.90%、吉林省高速公路集团有限公司（以下称“吉高集团”）持股22.29%和华建交通经济开发中心（以下称“华建交通”）持股17.92%，其他公众持有占全部股本的32.89%。东北高速在分立日在册的所有股东，其持有的每股东北高速股份将转换为一股龙江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基础上，龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，上述股权划转是本次分立上市的一部分，将在分立后公司股票上市前完成。

【税务处理及评价】

U   所得税

合理商业目的原则的判定 本次交易的商业目的：

理顺公司内部机制的需要

有利于两公司得到当地政府的支持，获得资产注入和发展的动力。从上述对交易目的的描述上看，本次交易的主要目的是为了解决内部治理的问题，并非出于税收目的，应该是具有合理商业目的的。

权益连续性原则的判定

本次交易中分立企业龙江交通和吉林高速以其自身股份向原东北高速股东支付股份，可以满足股份支付超过85%的条件。

取得龙江交通和吉林高速股份的主要股东也承诺在12个月内不会转让股份。

龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，会在一定程度上造成东北高速的股东没有按照原持股比例取得分立企业龙江交通和吉林高速的股份。

从上述分析看来，本次交易不满足特殊性税务处理中“权益连续性原则”的限制条件，主要是因为东北高速的股东龙高集团和吉高集团按照持股比例取得龙江交通和吉林高速的股份，但是龙高集团和吉高集团相互置换股份是有其特定背景的，此次分立主要是因为东北高速内部股东的不合，如果分离后仍然交叉持股，那么将导致此次分立没有取得预先的效果。从宏观层面上看，分立后龙高集团和吉高集团仍然通过持股方式获取东北高速的资产产生的收益，不过是获取收益的资产各有所侧重不同而已。因此，从宏观上看，还是符合“权益的连续性原则”的。（评：企业分立分为让产分股与让产赎股，前者为企业分家股东不分家，后者是企业分家股东也分家。59号文件明确规定，原股东要按照原持股比例取得新股，才符合特殊性税务处理的条件，即让产赎股不符合特殊性税务处理条件。如果取得股权支付一方在12个月转让股权，实际上是让产赎股的变形，不符合59号文件第5条第6款规定的。如果这里是一个没有背景的尤其是民营公司，情况就不会这样了。）

经营连续性原则的判定

本次交易完成后原有资产的经营活动不会改变。

从上述分析来看，本次交易可以满足“经营连续性原则”的限制条件。

综上所述，从税法静态的角度看，此次分立难以满足59号文中特殊性税务处理规定的条件，但是从宏观上来看是能够满足的。因此，东北高速的此次分立，存在税务上的不确定性，若是发生税务争议，应该通过有关的渠道反映企业的涉税诉求，争取维护企业的税收利益。

货物和劳务税

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》 （国家税务总局公告2011年第13号）的规定，此次交易过程中涉及到的货物转移无需缴纳增值税。

根据刚刚发布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的规定，本次交易属于新设分立，属于产权转让的范畴，涉及到的土地使用权和不动产的转移不征营业税。

财产和行为税

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】第048号）的规定，东北高速无需就土地使用权和不动产的转移缴纳土地增值税。

根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税【2008】175号）的规定，龙江交通和吉林高速无需就其受让东北高速的土地房屋权属缴纳契税。

根据《财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税【2003】183 号）规定，龙江交通和吉林高速新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花

 

分立中我还有一些基础的东西没搞懂，犹豫了一下，发上来，记录一下自己学习的过程。下面是一篇网上的文章。

    一、企业分立的类型

    企业分立有两种基本类型：即存续分立和新设分立。

    ㈠存续分立

存续分立通常采用让产分股式和让产赎股式两种技术方式。

①企业分家，股东不分家。让产分股式分立是指将部分资产分离转让出去成立新的公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给被分立企业的全部股东。同时，全部股东在被分立企业的股本按比例减少，有时也可以保持不变。

②企业分家、股东也分家。让产赎股式分立是指将被分立企业部分资产分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股东在被分立企业不再保有股份。

㈡新设分立

新设分立是将被分立企业分设成两个或两个以上的企业，被分立企业依法注销。

①企业分家，股东不分家。被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依公司法规定解散。

②企业分家、股东也分家。被分立企业的不同部分股东取得不同分立企业的股票，同样，被分立企业依据公司法规定解散，股票依法注销。

二、一般性税务处理：

　　1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

解读：

①对被分立企业来说，分立是企业资本的收缩，是企业净资产（股权）的分割，而不是资产的购买或出售行为，因此会计处理上是不计损益的。

而税务处理上，认为被分立出去资产，对被分立企业来说，所得税不再延续，所以应按公允价值确认资产转让所得或损失。

②同理，对分立企业来说，相当于应按公允价值确认接受了资产。

③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价就是，分立企业的股权公允价，这里笔者认为股权公允价就是分立出去资产公允价减负责公允价，因为分立不可能产生商誉。

“其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理”对于这句话，笔者认为，可以理解为（仅对分立企业股东）对分立出去资产和负债进行清算，清算之后对剩余财产向股东（分立企业股东）分配，应按照财税〔2009〕60 号文件处理。

注意事项：存续分立被分立企业分立前的亏损，并不转移，仍有分立后的被分立企业依法弥补。新设分立被分立企业按清算进行所得税处理，如果清算期亏损，那么亏损将永久不能弥补。

三、特殊性税务处理

㈠特殊性税务处理条件：

1. 符合财税[2009]59号第五条的规定

2. 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，即企业分家，股东不分家的情况。

3. 分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动

4. 被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

㈡特殊性税务处理

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

解读：

和一般重组相比，所得税得以递延，一般重组被分立企业及其股东按清算进行所得税处理，可获股息性所得免税，计税基础也增加；一般重组新设分立被分立企业按清算进行所得税处理，如果清算期亏损，那么亏损将永久不能弥补，而特殊性税务处理被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

案例：

A 企业注册资本1000万元，两个股东甲和乙分别持有A企业60%和40%股权，两个股东长期股权投资计税基础分为600万元和500万元，2010年6月该公司决定采用让产分股式分立，分立成为A和B两个公司，分立前A企业当年1﹣6月利润100万元（假定会计利润和应纳税所得额一致），2009年度发生亏损400万元，A企业分立前后资产负债情况如下(假定账面价值与计税基础一致)；

 

A  企  业	分立前账面价值	分立后账面价值	分立前公允价值
资     产	5000	3000	6500
负     债	3000	2000	3000
所 有 者 权 益	2000	1000	3500
其中：累积盈余公积和未分配利润	800	800×50%=400

 分立企业B资产负债情况如下：

 

B  企  业	账 面 价 值	公 允 价 值
资     产	2000	2600
负     债	1000	1000
所 有 者 权 益	1000	1600

假设A企业还继续经营，此分立为存续分立，其它均符合特殊性税务处理条件

采用一般性税务处理

A企业所得税处理

①确认财产转让所得2600－2000=600

②可弥补亏损400万元（评：可弥补的亏损在下面的计算中并没有用来抵扣相应的所得税，是不是要到年底清算时再行计算。2011-12-26注）

B企业所得税处理

①资产计税基础   2600

②负债计税基础   1000

股东所得税处理（评：没有看懂？2012-2-16注）

①累积盈余公积和未分配利润（股息性所得）800×（1000÷2000）（评：这里是不是指的“所有者权益”有一半分立给B公司，A公司保留了另一半。而B得到的一半视为A公司对股东进行盈余的分配？2011-12-26注）﹢600=1000

②甲确认财产转让所得1600（评：这个1600数字是怎么来的，是什么意思。2012-2-16注）×60%－600×50%（评：这里的50%是不是因为是按所有者权益A、B公司各一半作为标准的。下同2011-12-26注。）－1000×60%=60

③乙确认财产转让所得1600×40%－500×50%－1000×40%=－10

④甲对A企业股权计税基础600×50%=300

⑤甲对B企业股权计税基础1600×60%=960

⑥乙对A企业股权计税基础 500×50%=250

⑧乙对B企业股权计税基础1600×40%=640

采用特殊性税务处理

A企业所得税处理

①不确认财产转让所得

②可弥补亏损400×[(6500-2600）÷6500]=240

③所得税事项承继，1﹣6月利润100×[(6500-2600）÷6500]=60

B企业所得税处理

①资产计税基础   2000

②负债计税基础   1000

③可弥补亏损 400×（2600÷6500）=160

④所得税事项承继，1﹣6月利润100×（2600÷6500）＝40

股东所得税处理

①股东甲和乙不确认财产转让所得

②甲对A企业股权计税基础600×50%=300

③甲对B企业股权计税基础600×50%=300

④乙对A企业股权计税基础 500×50%=250

⑤乙对B企业股权计税基础500×50%=250

从上例看一般情况下，企业分立采用一般性税务处理股东可获1000万元的股息性所得免税（评：结论看明白了，但这个1000万的免税，没看明白, 是不是因为在我国企业分回利润可以免税的原因。2011-12-26注），而特殊性税务处理隐涵了600万元的资产增值（即股息性所得免税），所以从这一点上看来，和企业合并所得税一样，特殊性税务处理和一般性税务处理相比也并不一定就是税收优惠。

 

 

另外，如果被分立企业股东为自然人股东，而非法人股东，那么在企业分立时，是否需要缴纳所得税呢？目前，好象没有明确的规定。