以公允价计量的投资性房地产，公允价变动损益要不要缴纳房产税

从一个案例说起。

房产企业开发的商铺，2020年1月股东决议先出租等待行市向好再择机出售，账面成本500万，决议日公允市价600万，持有待售后，2020年12月公允市价800万，企业按公允价对其计量，会计处理如下：

2020年决议日：

借：投资性房地产—成本  600万

  贷：开发产品  500万

     其他综合收益 100万

2020年12月：

借：投资性房地产—公允价变动  200万

   贷：公允价变动损益   200万

上述房产对外出租，按房产税基本政策规定，出租部分按租金收入缴纳房产税，未出租部分按房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳房产税。

假如上述房产可独立计量的可出租面积总计200平方米，实际出租面积为100平方米，未出租部分100平方米，则就未出租的部分，2020年从价计征计算房产税时，房产原值是300万元（转换日公允价入账成本的一半），还是250万元（开发产品历史成本的一半）？2021年从价计征计算房产税时，房产原值是400万元（转换日公允价入账成本的一半+公允价变动的一半），还是300万元（转换日公允价入账成本的一半），或者是250万元（开发产品历史成本的一半）？

首先的问题，未出租的部分是否需要纳税

《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

按上述规定，企业对上述房产在决议出租后，会计核算将其由“开发产品”转入“投资性房地产”核算，只是会计核算上对资产管理方式的一种变化，并未实质上改变资产的现时持有待售、持有待租状态，房产在未实际交付出租、自用前仍属于89号文所述的房产企业持有待售的产品，在未售出前不征收房产税，也即未出租前不征收房产税。

当然，企业如果不属于房产企业，就不能享受上述政策了，其中委托建设的，从办理验收手续之次月起开始缴纳房产税；外购新建房的，自房屋交付使用之次月起开始缴纳房产税；外购旧房的 ，自房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起开始缴纳房产税。

其次的问题，未出租部分房产原值如何确定

上述问题，假如企业不属于房产企业，以公允价计量的投资性房地产，未出租部分计税依据—房产原值如何确认？

《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。

上述规定说明了两个方面的问题，一个是对应缴房产税房产核算范围的定性，房产一般应计入固定资产科目，如果未计入固定资产科目，比如计入投资性房地产或在建工程，只要达到使用状态，可在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资，即属于房产税计税范围；另一个是规定了房产原值的确定方法，即对房产税应税房产，核算时不论是否计入固定资产科目，房屋原价的确定均应按“固定资产”初始计量规定计量，外购的，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等；自行建造的，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；投资者投入的，按照投资合同或协议约定的价值确定。

按上述说明，计入投资性房地产的房产，在转换日由于公允价变动计入成本的100万元，在后续计量日由于公允价变动计入公允价变动的200万元，均不属于按“固定资产”初始计量规定计量的“原价”的组成范围，因此不属于房产税计税依据—房产原值的组成部分。

上述问题，假如企业不属于房产企业，以公允价计量的投资性房地产，未出租部分计算缴纳房产税时，房产原价不包括公允价变动部分，应按房产原价500万元为依据扣除按已出租部分分摊的价值后，以250万元（开发产品历史成本的一半）减除10%至30%后的余值计算缴纳房产税。