综合所得个税计算分析

 

谢德明

 

我们这次的个税改革实行的是综合与分类相结合的所得税制，根据《个人所得税法》的规定，所谓综合所得是指居民个人取得的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项所得。可见，居民企业取得的以上四项所得才叫综合所得，非居民取得的以上四项所得不能称为综合所得。

根据《个人所得税》和《个人所得税实施条例》的规定，综合所得的个税计算一般采用预扣预缴与汇算清缴相结合的方式，即年度内扣缴义务人预扣预缴，次年3月1日至6月30日纳税人汇算清缴。

 

一、预扣预缴

 

    （一）工资、薪金所得预扣预缴

扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

累计预扣法，是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额，适用个人所得税预扣率表一（见下文），计算累计应预扣预缴税额，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，其余额为本期应预扣预缴税额。余额为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

具体计算公式如下：

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

其中，累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算，即纳税人如果5月份入职，则扣缴义务人发放5月份工资扣缴税款时，减除费用按5000元计算；6月份发工资扣缴税款时，减除费用按10000元计算，以此类推；累计专项扣除是指累计的“三险一金”，不包括工伤保险和生育保险，因为这两项保险都由企业承担，个人不承担；累计专项附加扣除是指累计的“子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人”四项按税法规定的支出，享受大病医疗专项附加扣除的纳税人，由其在次年3月1日至6月30日内，自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除；累计依法确定的其他扣除是指个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金的累计额，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出总额，以及国务院规定可以扣除的其他项目的累计额。

个人所得税预扣率表一
（居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用）

级数	累计预扣预缴应纳税所得额	预扣率（%）	速算扣除数
1	不超过36000元的	3	0
2	超过36000元至144000元的部分	10	2520
3	超过144000元至300000元的部分	20	16920
4	超过300000元至420000元的部分	25	31920
5	超过420000元至660000元的部分	30	52920
6	超过660000元至960000元的部分	35	85920
7	超过960000元的部分	45	181920

 

（二）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的预扣预缴

扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的，按以下方法按次或者按月预扣预缴个人所得税：

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以每次收入减除费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

　　预扣预缴税款时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，计算应预扣预缴税额。劳务报酬所得适用个人所得税预扣率表二（见下表），稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

个人所得税预扣率表二
（居民个人劳务报酬所得预扣预缴适用）

级数	预扣预缴应纳税所得额	预扣率（%）	速算扣除数
1	不超过20000元的	20	0
2	超过20000元至50000元的部分	30	2000
3	超过50000元的部分	40	7000

 

二、汇算清缴

 

《个人所得税实施条例》第二十五条规定，取得综合所得需要办理汇算清缴的情形包括：从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；纳税年度内预缴税额低于应纳税额；纳税人申请退税。

《个人所得税实施条例》第二十八条第二款规定，居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，减除专项附加扣除。

根据《个人所得税法》第六条的规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

根据《个人所得税法》第二条、第三条的相关规定，居民个人取得的综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率，税率表如下：

 

三、预扣预缴与汇算清缴的对比

 

对比上文一和二的内容，预扣预缴与汇算清缴存在以下差异：

1、发生时间不同。预扣预缴发生于会计年度内，汇算清缴于次年3月1日至6月30日进行。

2、是否分项存在不同。预扣预缴是按综合所得的组成内容进行的，即分为工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四个项目的预扣预缴，而汇算清缴是按综合所得的总额进行的。

3、预扣预缴应纳税所得额和综合所得计算不同。计算工资薪金的预扣预缴应纳税所得额时，扣除专项附加扣除不包括大病医疗项目。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以每次收入减除费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。综合所得金额的计算时，把工资薪金、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四个项目综合考虑，可以扣除大病医疗项目；其中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额，与预扣预缴时不足四千的扣除800元，超过四千的按收入的百分之二十减除费用计算不同。

4、预扣率与税率不同。预扣预缴计算时使用的是预扣率，其中计算工资薪金的预扣率和劳务报酬的预扣率见上文，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率；计算综合所得个税时使用的税率不做区分，只有一类，见上文。

 

四、具体案例

 

某地产企业经理小王，假设2019年小王的综合所得情况如下：每月工资20000万元，每月“三险一金”4500元，每月子女教育、住房贷款两项专项附加扣除为2000元，由本人扣除。依法确定的其他扣除金额每月为1000元。当年扣除医保报销后个人负担的大病医疗费为40000万元，由本人扣除。3月份取得劳务报酬收入3000元，4月份取得劳务报酬收入30000元。5月份取得一笔稿酬收入5000元。10月份取得特许权使用费收入6000元。无其他收入、支出及优惠情况。请计算小王的综合所得个税。

案例计算分析：

（一）预扣预缴税款计算

1、工资、薪金

（1）1月份

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

    =20000-0-5000-4500-2000-1000=7500（元）

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额=（7500×3%-0）-0=225（元）

（2）2月份

累计预扣预缴应纳税所得额=20000×2-5000×2-4500×2-2000×2-1000×2=15000（元）

本期应预扣预缴税额=15000×3%-225=225（元）

（3）3月份

累计预扣预缴应纳税所得额=20000×3-5000×3-4500×3-2000×3-1000×3=22500（元）

本期应预扣预缴税额=22500×3%-225-225=225（元）

（4）4月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×4=30000（元）

本期应预扣预缴税额=30000×3%-225-225-225=225（元）

（5）5月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×5=37500（元）

本期应预扣预缴税额=37500×10%-2520-225×4=330（元）

（6）6月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×6=45000（元）

本期应预扣预缴税额=45000×10%-2520-225×4-330=750（元）

（7）7月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×7=52500（元）

本期应预扣预缴税额=52500×10%-2520-225×4-330-750=750（元）

（8）8月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×8=60000（元）

本期应预扣预缴税额=60000×10%-2520-225×4-330-750×2=750（元）

（9）9月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×9=67500（元）

本期应预扣预缴税额=67500×10%-2520-225×4-330-750×3=750（元）

（10）10月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×10=75000（元）

本期应预扣预缴税额=75000×10%-2520-225×4-330-750×4=750（元）

（11）11月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×11=82500（元）

本期应预扣预缴税额=82500×10%-2520-225×4-330-750×5=750（元）

（12）12月份

累计预扣预缴应纳税所得额=7500×12=90000

本期应预扣预缴税额=90000×10%-2520-225×4-330-750×6=750（元）

2、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费

（1）3月份

由于劳务报酬收入小于4000元，则预扣预缴应纳税所得额=3000-800=2200（元），应预扣预缴税额=2200×20%=440（元）

（2）4月份

由于劳务报酬收入大于4000元，则预扣预缴应纳税所得额=30000×（1-20%）=24000（元），应预扣预缴税额=24000×30%-2000=5200（元）

（3）5月份

由于稿酬收入5000元，大于4000元，则预扣预缴应纳税所得额=5000×（1-20%）×70%=2800（元），应预扣预缴税额=2800×20%=560（元）

（4）10月份

特许权使用费收入6000元，大于4000元，则预扣预缴应纳税所得额=6000×（1-20%）=4800元，应预扣预缴税额=4800×20%=960（元）。

（二）汇算清缴税款计算

综合所得=（20000-5000-4500-2000-1000）×12 （3000 30000）×（1-20%） 5000×（1-20%）×70% 6000×（1-20%）-40000（应为25000）=84000（109000）（元）。

汇算清缴应缴个税=109000×10%-2520=8380（元）

由于，已预缴个税总额=（225×4 330 750×7） 440 5200 560 960=13640（元）

故，应申请退税=13640-8380=5260（元）

综上分析计算，我们发现，如果个人的综合所得主要由劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得三项组成，由于在预扣预缴时无法扣除累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除，且预扣率较高，则以劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得为主要收入的个人承担的预扣预缴税额较大。虽说次年3月1日至6月30日可通过汇算清缴退税，但这些人前期负担的税负较重，相对以工资为主要收入的个人来说，税法对这些人有失公平。