第四章 特许权使用费

一、概述

（一）基本概念

根据企业所得税法实施条例第二十条规定，企业所得税法所称的特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

我国已签税收协定通常对特许权使用费的表述为：“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

（二） 基本分类

1.专利权

又称发明创造专利权，是国家依照法定条件和程序，对发明、实用新型和外观设计等智力成果授予的排他性享有和使用的权利。专利权是专利权人的一种财产权，是其通过发明创造或他人转让而获得的，是对其智力劳动的报酬，专利权人可以排他性地使用其专利，或者授予他人使用该专利的权利，从而获得经济上的回报。专利权是鼓励发明创造而通过法律规定的一种民事权利。专利权适用《中华人民共和国专利法》等法律、法规的规定。

2.非专利技术

是指除专利技术以外，具有技术性、秘密性、实用性的技术。非专利技术包括技术知识、经验等，能产生经济价值或竞争优势，且采取了保密措施，包括在授权他人使用时也要求他人承担保密义务。非专利技术是商业秘密的一种。

3.商标权

又称商标专用权，是指经依法注册商标的所有权人支配其注册商标并禁止他人侵害的排他性权利，包括商标权人对其注册商标的排他使用权、收益权、处分权、续展权和禁止他人侵害的权利等。商标权适用《中华人民共和国商标法》等法律、法规的规定。

4.著作权

又称版权，分为著作人格权与著作财产权两部分。其中著作人格权包括对作品的发表权、署名权、修改权及保护作品完整权等；著作财产权包括对作品的复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译 权以及许可他人使用并获得报酬的权利等。著作权适用《中华人民共和国著作权法》等法律、法规的规定。

5.其他特许权

除以上四项较为常见的特许权外，还有一些特许权的类型，如连锁店经营的加盟特许权、品牌经营特许权等。这些都是具有经济价值的权利，通常要以支付费用的方式取得，也是特许权所有人的重要收入来源。

（三） 特许权使用费的理解

依据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507 号）以及2010 年75 号文第十二条，“特许权使用费”一语的定义需从以下几个方面理解：

1.特许权使用费首先应与使用或有权使用以下权利有关：构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权，不论这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。还应注意，这一定义既包括了在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款。

2.特许权使用费也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得，即设备租金。但不包括设备所有权最终转移给用户的有关融资租赁协议涉及的支付款项中被认定为利息的部分；也不包括使用不动产取得的所得，使用不动产取得的所得适用协定第六条的规定。

3.特许权使用费还包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得。对该项所得应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料。与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体应用，并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用，并在合同中列有保密等使用限制的技术。

4.在服务合同中，如果服务提供方在提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不许可这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围。如果服务提供方提供服务形成的成果属于特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费。举例说明如下：

案例1：我国A 公司为集成电路设计企业，芯片设计完成后，由于没有专有检验设备，因此委托美国B 公司进行芯片设计成果检验。双方签订技术检验合同，A 公司提供参数标准，B 公司按要求在美国进行芯片检验，B 公司在检验过程中使用了某些专门知识或技术，但并不许可使用这些技术，B 公司收取的检验费用不属于特许权使用费,从业务性质应确定为境外劳务。

案例2：我国A 企业为汽车制造企业，委托境外B 公司进行某项新技术的研发，双方签订了委托研发合同，合同约定新技术研发成功后，B 公司保留技术的所有权，A 公司只有该技术的使用权，尽管从形式上看B 公司提供的是研发劳务，但由于B 公司保留的技术所有权，A 公司只取得技术使用权，因此此类服务产生的所得应该属于特许权使用费。

5.在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费。

6.单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬，产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬，专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的所得不是特许权使用费，应作为劳务活动所得适用协定第七条营业利润条款的规定。

二、纳税人和扣缴义务人

根据企业所得税法第三条第三款及企业所得税法实施条例第六条规定，取得来源于中国境内特许权使用费所得的非居民企业为本章所称的纳税人。

依据企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的特许权使用费所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

三、应纳税额

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

根据企业所得税法第十九条的有关规定，非居民企业取得的特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

四、税收优惠

（一）国内法优惠

无。

（二） 税收协定优惠

我国对外签订的税收协定特许权使用费条款中，少数约定了较为优惠的税率，例如中国与罗马尼亚签订的税收协定特许权使用费条款规定，如果特许权使用费受益所有人是罗马尼亚居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的3%。具体参见我国与相关国家签订的税收协定特许权使用费条款。

受益所有人的判定根据2018年9 号公告的规定执行。

五、征收管理

（一）纳税期限

1.扣缴义务发生时间

根据企业所得税法第三十七条的规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应源泉扣缴的所得税，由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

2017 年37 号公告第四条规定，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

2.纳税人自行申报期限

根据企业所得税法第三十九条的有关规定，扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的，根据2017 年37 号公告第九条第二款规定税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

（二）纳税地点

1.扣缴申报地点

根据2017 年37 号公告第七条有关规定，扣缴义务人应当向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

2.纳税人自行申报地点

根据企业所得税法第三十九条有关规定，应当源泉扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。

根据2017 年37 号公告第十六的规定，特许权使用费所得发生地主管税务机关为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

六、政策依据

（一）《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条、第三十八条、第三十九条、第四十条；

（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条、第七条第（五）项；

（三）《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507 号）；

（四）《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》（国税函〔2010〕46 号）；

（五）《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号）第十二条；

（六）《国家税务总局关于执行中英等双边税收协定技术服务费条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第19 号）；r> （七）《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第24 号）第一条；

（八）《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017 年第37 号）；

（九）《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第9 号）；

（十）《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国非居民企业所得税年度纳税申报表〉等报表的公告》(国家税务总局公告2015 年第30 号)；

（十一）中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地与香港、澳门特别行政区签署的税收安排）

。

第五章 转让财产

一、概述

（一）基本概念

根据企业所得税法实施条例第十六条规定，转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（二）基本分类

1.转让不动产所得

根据企业所得税法实施条例第七条规定，不动产转让所得按照不动产所在地确定。如果不动产所在地在中国境内，则转让该不动产的所得属于来源于中国境内的所得。

2.转让动产所得

根据企业所得税法实施条例第七条规定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。在中国境内没有设立机构、场所的非居民企业转让动产，中国没有所得税征税权；在中国境内设立机构、场所的非居民企业，如果从该机构、场所转让动产给其他单位或个人，中国有所得税征税权。

3.转让权益性投资资产所得

根据企业所得税法实施条例第七条规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。非居民企业转让中国居民企业的股权等权益性投资资产，其取得的所得属于来源于中国境内的所得，应依法缴纳企业所得税。

二、纳税人和扣缴义务人

根据企业所得税法第三条第三款及企业所得税法实施条例第六条规定，取得来源于中国境内转让财产所得的非居民企业为本章所称的纳税人。

按照企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

三、应纳税额

（一）计算公式

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=收入全额-财产净值

根据企业所得税法第十九条第二项规定，转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；根据企业所得税法实施条例第七十四条规定，财产的净值，是指有关资产、财产的计税基础减除按照规定已经扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

（二）应纳税所得额

1.股权转让所得的应纳税所得额

2017 年37 号公告第三条规定，企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称“股权”）所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

股权转让所得应纳税所得额=股权转让收入-股权净值

股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。

股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

案例1：

基本情况：境外A 企业为非居民企业，境内B 企业和C企业为居民企业，A 企业经过前后三次投资C 企业，合计持有C 企业40%的股权，第一次投资人民币100 万元，第二次投资人民币200 万元，第三次投资人民币400 万元。

交易情况：2018 年1 月8 日，A 企业与B 企业签订股权转让合同，以人民币1000 万元的价格转让其持有的C 企业30%的股权给B 企业。

股权转让成本计算

首先，确认A 企业持有C 企业40%股权的全部成本为100 200 400=700 万元；其次，确认本次交易转让比例为30%÷40%=75%；最后，确定被转让股权对应的成本，即该被转让的C 企业30%股权对应的成本=700×75%=525万元。

应纳税所得额计算

本次股权转让交易的应纳税所得额1000-525=475 万元。

2.分期收款的应纳税所得额

根据2017 年37 号公告第七条规定，非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

案例2：

基本情况：境外A 企业为非居民企业，境内B 企业和C企业均为居民企业，A 企业和B 企业各持有C 企业50%股权，A 企业投资取得C 企业50%股权的成本为500 万元人民币。

交易情况：2018 年1 月10 日A 企业以人民币1000 万元人民币将该项股权一次转让给B 企业，但按股权转让合同约定，B 企业分别于2018 年2 月10 日、2018 年3 月10 日和2018 年4 月10 日支付转让价款300 万元、400 万元和300万元。

所得计算：

B 企业于2018 年2 月10 日支付的300 万元人民币价款可视为A 企业收回500 万元股权转让成本中的300 万元；

B 企业于2018 年3 月10 日支付的400 万元人民币价款中的200 万元为A 企业收回500 万元股权转让成本中的剩余200 万元成本，其余200 万元价款应作为股权转让收益计算扣缴税款；

B 企业于2018 年4 月10 日支付的300 万元人民币价款全部作为股权转让收益计算扣缴税款。

3.转让土地使用权的应纳税所得额

根据2011 年24 号公告第三条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税，并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。

应纳税所得额=取得的土地使用权转让收入总额-计税基础

4.清算取得剩余资产所得的税务处理

根据企业所得税法实施条例第十一条和《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60 号)第五条的有关规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

5.撤资或减资取得资产的税务处理

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第34 号）第五条的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

6.外币折算

根据2017 年37 号公告第五条规定，财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条规定折合成人民币金额，再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。

财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

案例3：

基本情形：境外A 企业为非居民企业，境内B 企业和C企业为居民企业，A 企业经过前后两次投资C 企业，合计持有C 企业40%的股权，2008 年8 月1 日第一次出资100 万美元（假设当时人民币汇率中间价为：1 美元=8.6 元人民币），2010 年9 月1 日第二次投资50 万欧元（假设当时人民币汇率中间价为：1 欧元=8.9 元人民币）

交易情况：2018 年1 月10 日A 企业以人民币2000 万元将该项股权转让给B 企业，合同于当天生效，B 企业于2018年1 月15 日向A 企业支付了股权转让款2000 万元，假设2018年1 月15 日，人民币兑美元和欧元的中间价分别为：1 美元=6.6 元人民币，1 欧元=7.2 元人民币。

所得计算：假设本次交易财产转让由扣缴义务人扣缴企业所得税，则应纳税所得额的计算过程如下：

折算财产转让收入:

财产转让收入=2000 万元（以人民币计价所以不用折算）

折算财产净值:

财产净值= 100 万美元×6.6 50 万欧元×7.2= 1020 万元人民币（采用所得款项实际支付日1 月15 日的汇率）

计算财产转让所得应纳税所得：

转让所得应纳税所得额=财产转让收入-财产净值

=人民币2000 万元-人民币1020 万元

=人民币980 万元

四、税收优惠

（一）国内法优惠

1.QFII 和RQFII 转让所得免征规定

根据《关于QFII 和RQFII 取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得暂免征收企业所得税问题的通知》（财税〔2014〕79 号）规定，从2014 年11 月17 日起，对合格境外机构投资者（简称QFII）、人民币合格境外机构投资者（简称RQFII）取得来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，暂免征收企业所得税。

2.沪（深）港通转让差价所得免征规定

根据《财政部国家税务总局证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2014〕81 号）规定，自2014 年11 月17 日起，对香港市场投资者（包括企业和个人）投资上交所上市A 股取得的转让差价所得，暂免征收所得税。

根据《财政部国家税务总局证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2016〕127 号）规定，自2016 年12 月5 日起，对香港市场投资者（包括企业和个人）投资深交所上市A 股取得的转让差价所得，暂免征收所得税。

（二）税收协定优惠

税收协定财产收益条款对转让各类财产取得收益的征税权进行了划分，通常不限制居民国的征税权，对来源国征税权限制范围在协定之间有所不同。我国对外签订的税收协定财产收益条款既存在共同之处，也有较大差异。大部分已签税收协定财产收益条款共同之处包括两个方面，一是对转让不动产、不动产公司股份和常设机构财产不限制来源国征税权，相关财产收益无税收协定待遇；二是对转让运输工具基本限制来源国征税权，但根据国内税收规定，非居民企业取得的该项财产收益也不需要缴纳预提所得税，因此不需要享受税收协定待遇。

关于非不动产公司股份和其他财产转让收益的税务处理在已签税收协定财产收益条款上存在较大差异，主要有以下三类做法：一是少数协定完全排除此类财产收益来源国征税权，非居民企业可以申请享受税收协定规定的免税待遇；二是部分协定只排除部分此类财产收益来源国征税权（如被转让的非不动产公司股份属于来源国居民公司25%以上股份的，来源国保有征税权），非居民企业仅可以就不属于来源国保有征税权的财产收益申请享受税收协定规定的免税待遇；三是部分协定明确来源国保有此类财产收益征税权，相关财产收益无税收协定待遇。相关协定待遇示例如下：

例如,如果韩国居民企业直接转让一个中国公司的股份取得收益，且被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比例不足50%，那么按照中国与韩国签订的税收协定第十三条第五款规定，转让其他财产取得的收益应仅在转让方所属居民国征税，因此该项财产收益可免于在中国缴纳预提所得税。

再例如，如果新加坡居民企业直接转让一个中国公司的股份取得收益，且同时符合以下两个条件，一是被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比例不足50%；二是该新加坡居民企业在转让行为前的12 个月内持有该中国公司资本的比例不足25%，按照中国与新加坡签订的税收协定第十三条规定，该项财产收益可免于在中国缴纳预提所得税。

五、征收管理

（一）纳税期限

1.扣缴义务发生时间

根据企业所得税法第三十七条的规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应源泉扣缴的所得税，由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

一般情况下，根据2017 年37 号公告第四条第（一）项有关规定，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

2.纳税人自行申报期限

根据企业所得税法第三十九条的有关规定，扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的，根据2017 年37 号公告第九条第二款规定税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

（二）纳税地点

1.扣缴申报地点

根据2017 年37 号公告第七条有关规定，扣缴义务人应当向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

2.纳税人自行申报地点

根据企业所得税法第三十九条有关规定，应当源泉扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。

根据2017 年37 号公告第十六条规定，不动产转让所得发生地主管税务机关为不动产所在地税务机关，权益性投资资产转让所得发生地主管税务机关为被投资企业的所得税主管税务机关。

六、间接财产转让

（一）适用情形

根据《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第7 号，以下简称7号公告）第一条规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

1.间接转让中国应税财产

间接转让中国应税财产是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。

2.中国应税财产

中国应税财产是指非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等。

（二）合理商业目的判定

是否具有合理商业目的，是一项间接转让中国应税财产交易是否被重新定性为直接转让中国应税财产的关键因素。

2015 年7 号公告围绕如何进行合理商业目的判定，分不同交易情形作出了相应的规定。

1.综合判断因素

根据2015 年7 号公告第三条的规定，判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：

（1）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；

（2）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；

（3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；

（4）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；

（5）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；

（6）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；

（7）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；

（8）其他相关因素。

2.应直接认定为不具有合理商业目的情形

根据2015 年7 号公告第四条的规定，除2015 年7 号公告第五条和第六条规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需按2015 年7 号公告第三条进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：

（1）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

（2）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

（3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

（4）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

3.不需要重新定性的情形

根据2015 年7 号公告第五条的规定，与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用2015年7 号公告第一条的规定，即该类交易可以认定为具有合理商业目的，不需要重新定性：

（1）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；

（2）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

4.应认定具有合理商业目的情形

根据2015 年7 号公告第六条的规定，间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

（1）交易双方的股权关系具有下列情形之一：

股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；

股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；

股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（1）项第、、目的持股比例应为100%。

上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

（2）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易，相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

（3）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

（三）税务处理原则

根据2015 年7 号公告第二条规定，间接转让中国应税财产所得应按以下顺序进行税务处理：

1.间接转让机构、场所财产所得

对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税。

2.间接转让不动产所得

除适用本条第1 项规定情形外，对归属于中国境内不动产的数额，应作为来源于中国境内的不动产转让所得，按照企业所得税法第三条第三款规定征税。

3.间接转让股权所得

除适用本条第1 项或第2 项规定情形外，对归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额，应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照企业所得税法第三条第三款规定征税。

（四）应税所得归属

如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的而被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照企业所得税法及其实施条例和2015 年7 号公告规定，可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税。

案例4：一家设立在开曼的境外企业（不属于境外注册中国居民企业）持有中国应税财产和非中国应税财产两项资产，非居民企业转让开曼企业股权所得为100，假设其中归属于中国应税财产的所得为80，归属于非中国应税财产所得为20，在这种情况下，只就归属于中国应税财产的80 部分适用7 号公告规定征税；假设其中归属于中国应税财产的所得为120,归属于非中国应税财产的所得为-20，那么即便转让开曼企业股权所得为100，仍需就归属于中国应税财产的120 适用2015 年7 号公告规定征税。

（五）间接转让特别规定

1.主动报告信息和提交资料

2015 年7 号公告第九条规定，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业，可以向主管税务机关报告股权转让事项，并提交相关资料。

2.按照税务机关要求提供资料

2015 年7 号公告第十条规定，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业，应按照主管税务机关要求提供相关资料。

3.减轻或免责规定

2015 年7 号公告第八条规定，扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30 日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。

4.涉及两个以上主管税务机关的处理方式

对间接转让涉及两个以上且不在同一省（市）中国居民企业股权的，可选择向其中一地或多地的主管税务机关报送资料。

2015 年7 号公告第十二条规定，股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。

七、跨境重组股权转让的特殊性税务处理

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号，以下简称59 号文）、《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010 年第4 号，以下简称2010年4 号公告）、《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局2013 年第72 号公告）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）等文件规定，非居民企业在跨境重组中取得的股权转让所得，符合条件的股权转让可以适用特殊性税务处理。

（一）适用条件

企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合2009 年59 号文第五条规定的条件外，还应同时符合第七条规定的条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

1.第五条规定的条件

以下条件须同时符合：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）被收购股权比例符合规定比例，即股权受让方购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；

（3）企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例，即股权受让方在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。

2.第七条规定的条件

（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3 年（含3 年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

（3）财政部、国家税务总局核准的其他情形。

（二）备案流程

1.备案时间

非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30 日内进行备案。

2.备案责任方

属于2009 年59 号文第七条第（一）项情形的（即境外转境外模式），由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案；属于2009 年59 号文第七条第（二）项情形的（即境外转境内模式），由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案。

股权转让方或受让方可以委托代理人办理备案事项；代理人在代为办理备案事项时，应向主管税务机关出具备案人的书面授权委托书。

3.填报资料

股权转让方、受让方或其授权代理人（以下简称备案人）办理备案时应填报以下资料：

（1）《非居民企业股权转让适用特殊性税务处理备案表》；

（2）股权转让业务总体情况说明，应包括股权转让的商业目的、证明股权转让符合特殊性税务处理条件、股权转让前后的公司股权架构图等资料；

（3）股权转让业务合同或协议（外文文本的同时附送中文译本）；

（4）工商等相关部门核准企业股权变更事项证明资料；

（5）截至股权转让时，被转让企业历年的未分配利润资料；

（6）税务机关要求的其他材料。

4.其他注意事项

《国家税务总局关于修改<非居民企业所得税核定征收管理办法>等文件的公告》（国家税务总局公告2015 年第22号）第三条规定，非居民企业股权转让未进行特殊性税务处理备案或备案后经调查核实不符合条件的，适用一般性税务处理规定，应按照有关规定缴纳企业所得税。非居民企业股权转让适用特殊性税务处理未进行备案的，税务机关应告知其按照规定办理备案手续。

2010 年4 号公告第三十条规定，重组业务当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30 天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30 日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60 日内，应按照“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理”调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照税收征管法及其实施细则的相关规定处理。

八、政策依据

（一）基本政策

1.《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款、第四条、第十九条第二项、第三十七条、第三十八条、第三十九条、第四十条；

2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条、第七条、第十一条、第七十四条、第九十一条、第一百零四条、第一百零五条；

3.《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75 号）；

4.《关于非居民企业所得税管理若干问题的通知》（国家税务总局公告2011 年第24 号）第三条；

5.《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017 年第37 号）；

6.中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地与香港、澳门特别行政区签署的税收安排）。

（二）财产转让相关政策

1.《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》(国税发〔2008〕23 号)；

2.《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60 号)第五条；

3.《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698 号，2017 年12 月1 日起全文失效）；

4.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第34 号）第五条；

5.《关于QFII 和RQFII 取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得暂免征收企业所得税问题的通知》（财税〔2014〕79 号）；

6.《财政部国家税务总局证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2014〕81 号）第二条第一项；

7.《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第7 号）；

8.《财政部国家税务总局证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2016〕127 号）第二条第一项。

（三）跨境重组相关政策

1.《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）；

2.《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010 年第4 号）；

3.《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013 年第72 号）；

4.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）。

第六章 租金所得

一、概述

（一） 基本概念

按照企业所得税法实施条例第十九条规定，企业所得税法所称的租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

（二） 不属于租金的情形

1.融资租赁。根据2011 年24 号公告第四条第一款的规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税。

2.国际运输。根据《国家税务总局关于发布〈非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2014 年第37 号）第二条第二款的规定，非居民企业以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得收入的经营活动属于国际运输业务。

非居民企业以光租、干租等方式出租船舶、飞机，或者出租集装箱及其他装载工具给境内机构和个人取得的所得是租金收入。

二、纳税人和扣缴义务人

根据企业所得税法第三条第三款及企业所得税法实施条例第六条规定，取得来源于中国境内租金所得的非居民企业为本章所称的纳税人。

依据企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的租金所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

三、应纳税额

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

根据企业所得税法第十九条的有关规定，非居民企业取得的来源于中国境内的租金所得，以收入全额为应纳税所得额。

四、税收优惠

（一）国内法优惠

无。

（二）税收协定优惠

根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507 号）第一条的相关规定，凡税收协定特许权使用费定义中明确包括使用工业、商业、科学设备收取的款项（即我国税法有关租金所得）的，有关所得应适用税收协定特许权使用费条款的规定。税收协定对此规定的税率低于税收法律规定税率的，应适用税收协定规定的税率。上述规定不适用于使用不动产产生的所得，使用不动产产生的所得适用税收协定不动产条款的规定。

我国与大部分国家签订的税收协定特许权使用费条款对部分设备租金有优惠规定。部分有如下表述：对于使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的特许权使用费，如果受益所有人为缔约对方居民，按支付特许权使用费总额的一定比例（如60%或70%）确定税基或调整数额。具体参见我国与相关国家签订的税收协定特许权使用费条款。有关受益所有人的判定按照2018 年9 号公告的规定执行。

根据《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第11 号）第二条第四款的有关规定，企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入，但根据税收协定国际运输条款，附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。

五、征收管理

（一）纳税期限

1.扣缴义务发生时间

根据企业所得税法第三十七条的规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应源泉扣缴的所得税，由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

2017 年37 号公告第四条规定，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

2.纳税人自行申报期限

根据企业所得税法第三十九条的有关规定，扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的，根据2017 年37 号公告第九条第二款规定，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

（二）纳税地点

1.扣缴申报地点

根据2017 年37 号公告第七条有关规定，扣缴义务人应当向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

2.纳税人自行申报地点

按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，非居民企业纳税人应自行向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款。

根据2017 年37 号公告第十六条规定，租金所得发生地主管税务机关为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

六、政策依据

（一）《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条、第三十八条、第三十九条、第四十条；

（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条、第七条第（五）项；

（三）《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年24 号）第一条、第四条;

（四）《国家税务总局关于发布〈非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2014 年第37 号）第二条第二款；

（五）《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017 年第37 号）；

（六）《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第9 号）；

（七）《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第11 号）第二条第四款；

（八）《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国非居民企业所得税年度纳税申报表〉等报表的公告》(国家税务总局公告2015 年第30 号)；

（九）中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地与香港、澳门特别行政区签署的税收安排）。

第七章 对外支付税务备案

一、应备案情形

（一） 一般规定

根据《国家税务总局国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局国家外汇管理局公告2013 年第40 号，以下简称40 号公告）有关规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5 万美元以上（不含等值5 万美元，下同）下列外汇资金，除本公告第三条规定的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案：

1.境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；

2.境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；

3.境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。

外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5 万美元以上的，应按照本规定进行税务备案。

（二）无需办理对外支付备案的情形

2013 年40 号公告第三条规定，境内机构和个人对外支付下列外汇资金无需办理对外支付备案：

1.境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用；

2.境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款；

3.境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款；

4.进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用；

5.保险项下保费、保险金等相关费用；

6.从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用；

7.境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用；

8. 亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入，包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产（含房产）出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息；

9.外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府（转）贷款（含外国政府混合（转）贷款）和国际金融组织贷款项下的利息。本项所称国际金融组织是指国际货币基金组织、世界银行集团、国际开发协会、国际农业发展基金组织、欧洲投资银行等；

10.外汇指定银行或财务公司自身对外融资如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息；

11.我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金；

12.境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益；

13.境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇；

14.境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇；

15.国家规定的其他情形。

二、备案流程

根据2013 年40 号公告第二条、《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》（国家税务总局公告2018年第31 号）有关规定，备案人在办理对外支付税务备案时，应提交加盖公章的合同（协议）或相关交易凭证复印件（外文文本应同时附送中文译本），并填报《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（一式两份）。

同一笔合同需要多次对外支付的，扣缴义务人或非居民纳税人须在每次付汇前办理税务备案手续，但只需在首次付汇备案时提交合同（协议）或相关交易凭证复印件。

备案人提交的资料齐全、《备案表》填写完整的，主管税务机关无须当场进行纳税事项审核，应编制《备案表》流水号，在《备案表》上盖章，1 份当场退还备案人，1 份留存。

备案人完成税务备案手续后，持主管税务机关盖章的《备案表》，按照外汇管理的规定，到外汇指定银行办理付汇审核手续。

三、政策依据

（一）《国家税务总局国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局国家外汇管理局公告2013 年第40 号）；

（二）《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》（国家税务总局公告2018 年第31 号）。