特别推荐：《世界海关组织：海关估价与转让定价指南》简析

段从军 张学斌

TPPERSON按：该文已经收录于即将出版的由武汉大学法学院税法研究中心熊伟教授主编的《税法解释与判例评注(第6卷)》，转载麻烦注明。

一、引言

伴随着经济全球化和跨国公司价値链转型，越来越多的国际贸易发生在跨国公内部。据统计，跨国公司内部关联交易占到全部国际贸易量的比重约为30%-60%。如此高比例的跨国交易，加之跨国交易产品的特殊化呈现日趋增多的趋势，给海关估价带来了极大的挑战。毫无疑问，跨境关联交易定价问题己经成为当今全球最为复杂的税务问题之一。如何对这些进口产品进行合适的估价或确定这些产品的公平交易价格，已经成为各国海关和税务机关共同面对的重要课题。这一问题亦为世界海关组织（WCO）所关注，并在2015年6月发布了《海关估价与转让定价指南》（以下简称“指南”）。该指南试图从税务部门转让定价的角度为海关估价提供一些积极性的参考，并积极鼓励税务机关和海关之间的相互合作。

二、海关估价与转让定价概述

（一）海关估价

海关估价（Customs Valuation)是指一国或地区的海关为执行关税政策和对外贸易政策的需耍，根据法定的价格标准和程序，对进出口货物确定完税价格的方法和程序。

1994年的《关税及贸易总协定》（GATT1994)在第七条中对海关估价作了原则性的规定，耍求各缔约国海关对进口商品的估价，应以进口商品或相同商品的实际价格，而不得以国产品的价格或者以武断的或虚构的价格，作为计征关税的依据。根据这一原则性的规定，WCO制定了《关于实施1994关税与贸易总协定第7条的协议》（又称《WCO海关估价协议》，以下简称“海关估价协议”）。作为各成员国加入世贸组织的承诺，海关估价协议的相关规则明确成交价格法为海关估价的基本方法，但是对于受关联关系等影响导致的进出口货物价格无法真实反映成交价格的情况下，由于成交价格无法适用，WCO海关估价协议采取了其他合适的估价方法。在运用海关估价方法时，销售环境测试将是合理运用海关估价的重要过程。

（二）转让定价

1、转让定价指南

转让定价 (Transfer Pricing)是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在转让定价中，不同的国家有着各自的国内法。然而，作为转让定价领域最具影响力的指南，《经合组织转让定价指南》为跨国企业集团和税务机关有关转让定价的实践应用提供了指南；预计《联合国发展中转让定价操作手册》也将发挥更多的影响力。

如同海关估价一样，关联关系同样会影响到关联交易价格。对此，转让定价指南要求关联方相互之间的交易定价要遵循独立交易原则，即他们之间的定价应如同完全独立的企业之间的交易定价。为了确保独立交易原则在关联交易中得到合适的运用，转让定价指南也设定了不同的转让方法，而在运用这些转让定价方法前，需要对关联交易和非关联交易进行可比性分析。

通常，各国税法会要求纳税人报送（或纳税人主动报送）转让定价同期资料。同期资料内提供了包含进出口货物的关联交易在内的大部分关联交易的信息，用以评估纳税人的转让定价行为是否符合独立交易原则。

三、WCO对海关估价和转让定价的建议及评价

指南认为，海关可以利用转让定价报告来核查关联交易，以确定未受关联关系影响的进出口货物的实付或应付价格。具体来说包括核查海关估价中关联交易的销售环境和处理转让定价的日后调整事项。

（一）利用转让定价报告检查关联进出口下的销售环境问题

1、指南中对利用转让定价报告核查关联进出口下销售环境的建议

WTO估价协议要求当货物的成交价格受到了关联关系的影响时，需要在海关估价时考虑货物的销售环境。指南建议，由于转让定价报告和同期资料中包含了功能风险分析的信息（包括对各方执行的职能、使用的资产及承担的风险的审查）通常包含在转让定价报告中，并对海关检查销售环境有所帮助。指南也指出，如果转让定价报告的信息包含的是一系列产品而非单一产品的情况，转让定价报告仍然有可能为海关进行销售环境测试提供帮助。在进行这种分析时，海关特别强调要保持转让定价分析的年度和海关估价销售测试年度保持一致。指南进一步建议，在海关预先裁定中，海关可以通过检测预约定价协议或预约定价报告来确定销售环境。

2、转让定价资料检查销售环境的现实意义

WTO海关估价协议提供了两种判定是否因特殊关系而影响成交价格的方法，这也是海关判定跨国公司是否操纵转让定价的法律基础。第一种是测试价格法，即验证进口货物的成交价格是否非常接近向境内无特殊关系的买方出售相同或类似进口货物的成交价格，判定特殊关系是否影响成交价格；第二种是销售环境测试法，即通过审查交易的有关方面，包括买卖双方组织其商业关系的方式和制定所涉及价格的方法，判定特殊关系是否影响价格[1]。

WTO海关估价协议及其评论23.1对销售环境测试法的相关描述非常抽象，然而，指南指出，这种方法允许海关从更广义的角度来检查价格是如何达成的。例如：价格是按照行业管理的通常定价方法达成，是否与销售给非关联方的价格一直，是否能够补偿成本和企业销售同种或者类似产品在有代表性的时间内（比如一年）形成的总体利润等等。在我国的《海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号）对于销售环境测试在第十八条中亦提及：海关经对与货物销售有关的情况进行审查，认为符合一般商业惯例的，可以确定特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响。

而在转让定价报告中，通常要求披露企业的关联方、关联交易的定价方法、关联交易的金额等；然后基于可比性分析的基础上，运用合适的转让定价方法对企业的关联交易进行测试，如最终的验证结果表明关联交易的价格（或利润率）落在非关联的可比公司（可比交易）的价格区间范围内时，则认可企业的关联交易符合独立交易原则。而这些分析里面其实就包含了海关估价中进行销售环境测试所需要的信息：价格达成方式、是否符合公平交易原则、能否补偿成本和适当的利润等。显然，转让定价中对关联交易是否符合独立交易原则的分析在较大程度上和海关估价中的销售环境测试具有相似之处，因而在一些情况下可以为销售环境测试提供帮助。类似地，预约定价安排是和税务机关达成共识下的关联交易安排，具有一般的转让定价报告的相同的特征，在实践中亦可以利用预约定价安排来审查销售环境。

无疑，在关联交易日趋复杂，可比或类似的交易愈来愈难以寻找的情况下，进出口货物的发票和合同价格越来越难以反映货物的真实的实付或应付价格，从而给海关估价带来了很大的挑战；而转让定价报告，无疑在海关估价的实践中有助于企业和海关官员审视交易的公允性。

（二）转让定价日后自行调整的海关估价问题

1、指南对转让定价日后自行调整的海关估价处理建议

尽管世界各地的海关对转让定价调整的处理并不一致，而基于海关估价的价格复核条款规定，指南仍建议：如果转让定价调整是由纳税人自行调整并记录在其会计账簿中时，应认为对海关估价产生了影响。即，当纳税人在对其关联进出口交易实行转让定价政策复核并自行调整时，如果这种调整被纳税人记录在其会计账簿中并向关联交易的另一方发放收款/付款通知单时，则可以认同这一调整对海关估价亦产生影响，从而可以对纳税人关联进出口货物的实付或应付的价格做出调整。

2、对海关估价的现实意义

（1）转让定价导致的海关估价调整对企业和政府机关的现实意义

为了确保关联交易的合规，在税收实践中，转让定价的日后调整涉及到三种情况：

①年度转让定价政策复核的自行调整或纳税人对既往转让定价政策的自行调整。即：进口货物的纳税人有时会在年末或多年后对其当年或既往的转让定价政策进行回顾，一旦发现其过去的关联交易不符合独立交易原则时，纳税人会自行主动地对过去的全部或部分关联交易进行价格或利润的调整。在此种情况下，企业有可能在自行调整其当年或既往关联交易的价格，并相应反映到会计账簿中。

②税务机关对企业进行转让定价调查后实施的调整。转让定价调查调整是各国税务机关进行的反避税的一项重要手段。税务机关会通过日常的监控，包含对转让定价同期资料的审阅来选取企业进行转让定价审计，对不符合独立交易原则的关联交易进行价格或利润的调整。

③预约定价安排实施后的年度利润情况落在安排规定的利润区间范围之外的自行调整。预约定价安排是税务机关和企业实现就转让定价达成的一种价格或利润协议。根据预约定价安排的要求，纳税人会承诺在既定的假设条件都被满足时，其关联交易的价格或利润要达到安排所规定的区间范围。一旦纳税人在年末没有达到预约定价安排对关联交易所要求的价格或利润区间时，企业将需要自行对利润进行调整。在此种情况下，如果是双边的预约定价行为，企业也可能调整管理交易的价格并将该项调整计入到纳税人的会计账簿中去。

在以上三种情况下，企业会涉及到对既往关联交易的价格，并相应反映到会计账簿中。如果这项调整涉及的是对进出口货物的价格调整，则在理论上应将其看成是对进出口货物实付或应付价格的调整项目，从而要对海关估价进行相应的调整。

由于在转让定价中，海关估价和转让定价在某种程度上是相对立的行为，例如海关总希望进口货物的应付或实付价格更高以征收更多的关税，而税务部门则希望此类进口货物的价格更低以增加在税务部门所征收的企业所得税。这种经常对立的矛盾行为在一方调整而另一方不予认可时对企业就会产生一个重复征税的行为。当纳税人在转让定价层面进行自行调整并在账务上进行相应的调整处理，如调低了关联进口的货物价格或调高了与关联进口货物相关的利润，由于此类调整是在转让定价层面进行，而不是海关申报进口货物价格的调整，如果海关认可企业的转让调整影响了进口货物的实付或应付价格，则海关估价时应允许在货物进口后因转让定价调整而对进口货物的实付或应付价格做出下调，并从海关申请退还关税。

指南更进一步介绍了一些国家的实践，如在澳大利亚，进口商可以就协调转让定价与海关估价问题寻求一份海关估价的事先裁定，这份事先裁定为海关根据转让定价的调整调节对货物的估价提供了基础和依据。当转让定价事先裁定做出且海关对进口产品的估价进行向上调整时，货物进口申报时也应对价格调整部分补缴相应税款；当转让定价事先裁定做出且海关对进口产品的估价进行向下调整时，申请人或进口商有权要求退还多缴的税款。类似的调整和退税机制在英国、美国、加拿大等国也存在。

尽管指南亦承认对于这一问题海关还没有形成统一的意见，但指南对此问题的建议无疑在实践中具有相当大的指导意义，有助于企业在转让定价调整时，消除企业在税务机关和海关中由于转让定价调整导致的重复征税。

需要注意的是，在转让定价实践中，对于①、②、③种情况，企业有可能会向关联方发出收款或付款通知单，也有可能不向关联方发出收款或付款通知单，一切取决于关联交易双方交易合同中的事前约定。而指南仅建议对发出收款或付款通知单的情况允许进行海关估价的调整，但是对于②，无论是否发出收款或付款通知单，指南均不建议对海关估价进行调整。尽管指南对（2）的建议违背交易的商业实质，但无论如何，指南在此方面已经是向前进了一大步了。

（2）转让定价导致的海关估价调整的征退税

虽然指南没有对转让定价自行调整后的海关估价调整如何进行征税，以及是否要进行补充海关申报提出建议。但是，值得肯定的是，指南里对国际商会的相关建议的介绍是极为值得推介的。

国际商会建议，对企业主动达成补偿性调整，海关应认可交易后的转让定价调整（上调或下调）。除此之外，基于税务审计做出的调整，海关也应允许进行海关估价的调整。即，无论是自行调整的转让定价，还是税务机关发起的转让定价审计导致的转让定价调整，国际商会都建议调整海关估价，并进行相应的关税补（退）税，在适用的税率上则采用加权平均关税税率或根据税则目录中的具体税号进行认定。国际商会进一步建议，在进行交易后转让定价调整（上调或下调）时，企业免于对应每份最初提交的报关单再提供一份修改后的报关单，也免于缴纳因转让定价价差所引起的罚款。

在对因转让定价调整的海关估价中，企业对转让定价的调整可能是单价相同的同一批货物，也可能是单价、批次、数量、甚至品种都不相同的其他货物。而转让定价的调整，有可能针对某一具体的货物或某几项具体货物做出调整，也可能是针对全年的全部货物关联交易做出一次性的调整。当针对某一具体货物或某几项具体货物做出调整时，企业比较容易将转让定价调整的金额分配到各批次的货物上去，并按照相应的货物的税则号进行补（退）税；而转让定价调整针对的是全年各类货物的一次性调整，并且该调整涉及的货物品种和批次多样化时，海关和企业均难于将转让定价调整的金额直接适用各进口货物的税则号，从而无法按税则号对应的税率进行关税的补（退）税。

事实上，在补税时采取加权平均税率或分摊到各具体的进口货物并逐一按税则号补税的做法在我国的海关估价实务中一直存在，并且这种补税一般也不需要修改原进口货物的申报单。国际商会的建议，尽管还没有被指南所接受，却不得不承认，这是解决转让定价调整后对海关估价进行相应调整后补（退）税的一种理想且可行的处理方式。并且免于处罚和提供报关单，也是实务中解决问题的一种思路：逐一补申报，在交易量大的情况下既不现实，也不可能；对这类企业并非主观故意少报交易成交价格的估价调整，海关采取不予处罚的原则，也符合企业的实际情况。

四、对指南的期待

指南虽然就利用转让定价资料核查关联交易提出了一些建议，然而，指南更多的是罗列海关估价协议和转让定价的基本内容，介绍与相关各方的合作状况，重复过去的一些建议。即便在一些关键性建议上，其建议和“指南”本身也是不匹配的，从这方面来说，要成为一本真正的海关估价和转让定价指南，并在实践中起到指导作用，指南还有很多路要走。而反观转让定价指南，其内容则更具丰富性和实践性。笔者认为，指南可以在今后进行如下方面尝试和补充完善：

（一）海关估价和转让定价的比较分析

在海关估价中，如果要利用转让定价报告来核查关联交易，需要对海关估价和转让定价的异同点进行详细比较，而非仅仅的单独罗列海关估价和转让定价的一些基本概念。例如，海关估价方法和转让定价方法在很多方面具有相似性，一些转让定价方法下的结论很有可能为海关估价提供参考作用。虽然此问题在很多专业文献中有类似的介绍，而作为官方文献的指南并没有就此类问题进行详细的比较和分析，更没有相关的实务案例来对海关和进出口企业就此类问题提供进一步的指导。虽然指南建议加强和税务机关的沟通交流，然而，不是每一位从事海关估价的海关官员都具有这样的沟通交流机会，而且，也并非每一位参与沟通交流的海关官员们都具备良好的转让定价知识。为此，在今后的指南修订中，增加此类的比较分析和相关案例，无疑将为指南增分不少，也将有助于海关官员们在估价实践中正确地运用转让定价报告去核查关联交易。

（二）利用转让定价报告检查销售环境详细指导

如前所述，无论是1994年的《关税及贸易总协定》（GATT1994)第七条，WTO海关估价协议，还是估价协议的评述23.1，均没有对销售环境测试进行详细说明。确切地说，何谓销售环境、如何测试销售环境、销售环境测试对海关估价有何影响及该影响如何调整等等问题，我们都无法找到答案。在WTO或WCO没有对这些问题予以明确之前，海关官员在运用销售环境测试法来确定海关估价将存在许多实践中的难点和问题。

在此背景下，对于不具备良好的转让定价背景知识的海关官员来说，如何从转让定价报告中检索出去一些对海关估价分析有帮助的销售环境方面的信息，无疑将是一个巨大的挑战。笔者认为，指南有必要结合转让定价调整的实例，而非仅仅是罗列抽象的理论，进而详细论述转让定价的可比性分析过程、转让定价方法的适用和测试对象的选择。在此基础上，指南可以进一步结合海关估价的规则对销售环境方面的信息进行分析（例如，在转让定价和海关估价中，可能都会考虑到销售数量对价格的影响），这样才能做到转让定价和海关估价的有机结合。

（三）转让定价报告在海关估价运用中的局限性问题

由于转让定价报告在分析方法上和海关估价存在较大的不同，在海关估价实务中当使用转让定价报告来核查关联交易时可能会受到一些限制，而在指南中增加这些限制性分析，将会更有助于海关估价官员们在估价实践中合理正确地运用转让定价报告。

1、交易范围的限制

海关估价通常是对单项/单批货物进行的成交价格测试，以确定其是否没有受到关联关系的影响。与海关估价不同的是，转让定价报告中对关联交易的测试有可能是单项的测试（例如对某一项或某一类货物进口的测试），也有可能是整体的利润测试。虽然海关估价中的倒扣价格法、计算价格法也关注利润方面的测试，但要注意：转让定价报告中覆盖的利润经常是更广范围的整体利润，而非海关估价中倒扣价格法、计算价格法下对某项进口交易的利润测试。例如，在转让定价报告可能覆盖如下关联交易的分析：

（1）从关联方进口货物；

（2）关联方提供咨询、IT、全球采购、市场营销等方面的服务；

（3）向关联方支付与进口货物无关的特许权使用费（如技术使用费、软件许可费用等）。

在日趋复杂的关联交易安排下，企业和税务机关往往难于寻找到上述各类交易相同或相似的非关联的可比交易，进而在实践中不得不采用整体利润测试的方法（如交易净利润法、利润分割法等）。因此，当上述交易被作为一个整体以测试交易价格是否符合转让定价的独立交易原则时，如果该进口企业的利润率水平达到了功能风险等类似的非受控的可比公司近似的利润率水平时，税务机关将认可上述关联交易是符合独立交易原则的。相反，如果企业或税务机关在测试时，发现该企业的整体利润率偏离于非受控的可比公司近似的利润率水平时，则需要对上述作为整体的关联交易进行调整，往往这种调整是利润的调整而非价格的调整。而在海关估价中，需要的是上述整体交易中的一项——货物的价格或利润的调整，而不包含上述的服务和特许权，以确定最终货物进口的补（退）税金额。显然，此类情况下，转让定价报告对海关估价的作用就相对有限。而目前的现实是此类情况在转让定价中是相当普遍。

2、测试方的限制

在转让定价中，根据《OECD转让定价指南》，要求选择功能简单的一方进行测试，以确定关联交易是否符合独立交易原则。因而在转让定价实践中，其测试方既可能是进口方，也可能是出口方。换言之，转让定价的测试方法可能是双边的测试方法。而在海关估价中，目前并不认可双边测试方法，仅仅是以进口方作为测试方，确定其进口货物的成交价格是否没有受到关联交易的影响。因此，当在转让定价报告和海关估价的测试方不一致时，此类情况下转让定价报告为海关估价提供的信息就相对有限。

五、结论

如前所述，指南力求从转让定价角度为海关估价提供一些有意义的参考，并建议利用转让定价报告来核查关联交易的销售环境。可以预见，这些建议将推动WCO成员国的海关组织加强同税务机关的合作，在海关估价中更多接受和运用转让定价报告的相关分析；同时也应注意到，指南的建议过于抽象和简单化，对海关估价过程中转让定价报告运用的相关限制亦没有进行相应的分析，这些又将限制海关官员在海关估价过程中对转让定价报告的运用。我们期待，WCO在未来能进一步关注这些问题，并在适当的时候调整和丰富指南的相关内容，使指南成为真正的、可以在实务中操作运用的海关估价和转让定价指南。