亲们！税总2015年16号公告只是一个转让定价的反避税规定

中国国际税法智库 王建伟

TPPERSON按：在此TPPERSON需要再次强调的是16号公告只是表述上从转让定价的角度理解大家不太习惯而已，这个也许跟大家对OECD规则及米国等规则不太熟悉有关，也跟英文表述与中文表述存差异有关；此外，TPPERSON再次特别提醒大家关注的是《国家税务总局关于2010年反避税工作情况的通报》（国税函[2011]167号）一文中首次提出中国反避税工作应该“坚持防查并举，建立管理、服务、调查三位一体、统一规范的反避税防控体系”工作方式以来，税总就一直坚持要求各地税务机关通过“加强管理优化服务”的方式进行反避税增收，而不仅仅是通过反避税调查的方式进行反避税增收，所以税总2015年16号公告（注：包括税总2015年7号公告）是体现了税总“加强管理优化服务”这一反避税工作思想的。

而针对于大家对16号公告具体操作执行的疑问，TPPERSON认为应该按2014年8月29日《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号，针对该政策麻烦可以参阅TPPERSON公众号2014年9月11日推送的深圳思迈特财税咨询（中国国际税法智库）TP专业人员的深度解读《税总54号公告，又一个反避税增收的重磅文件》）的规定进行，具体如下：

1、税务机关通过关联申报审核、同期资料管理、前期监控和后续跟踪管理等特别纳税调整监控管理手段发现纳税人存在特别纳税调整风险的，应当向纳税人送达《税务事项通知书》，提示其存在特别纳税调整风险，并要求纳税人按照有关规定20日之内提供同期资料或者其他有关资料。纳税人应当审核分析其关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的合理性，可以自行调整补税。纳税人要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的，税务机关应当按照有关规定启动特别纳税调查调整程序，确定合理调整方法，实施税务调整。

2、纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查及调整。

3、纳税人在特别纳税调整监控管理阶段按照上述规定提供同期资料等有关资料的，根据企业所得税法实施条例第一百二十二条第二款的规定，其自行补税按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息，不再另加收5个百分点。

当然，针对目前各地基层税务机关要求纳税人“自行调整”的流程等规范性问题，建议税务总局可再进一步进行明确为好；然而，如何尽快提升基层税务机关从事反避税工作人员的专业水平及操作能力也是当前的重要任务，建议各地税务机关内部在先进行反避税基础知识培训的基础上，再通过“以案带训”的方式不断提升这些人员的专业水平及能力，而且还应该认真思考如何有效保持税务机关从事反避税工作人员队伍的相对稳定性。

此外，针对16号公告只是一个转让定价的反避税规定还有一点需要补充的是：根据TPPERSON收集到的2015年国际税收工作会议和2015年反避税工作要点的相关税务总局官方新闻报道及其他相关国内外的转让定价专题新闻报道如TPPERSON公众号2015年1月20日推送的内容“亲们，新任税总国际税务司副司长王晓悦女士解读《一般反避税管理办法(试行)》 您应该重点关注什么？”可以判断，16号公告是由税务总局国际税务司主导完成并通过税务总局内部合规程序审批后正式对外发布的。以下内容是来源于国家税务总局官方网站的关于“国际税务司主要职责”介绍：

国际税务司是国家税务总局主管国际税收、国际税务合作交流和外事工作的职能部门。主要职责是：研究拟订国家（地区）间反避税措施，组织实施反避税调查；参加国家（地区）间税收协议、协定谈判，承办草签和执行有关协议、协定等工作；承办与国际机构、国家（地区）间税务机关的合作与交流业务；管理总局机关和国税系统外事工作。具体职责是：

1、起草或参与起草有关非居民、境外所得及其他国际税收法律法规草案、部门规章及规范性文件。

2、拟订并组织实施非居民企业所得税以及与执行税收协定有关的个人所得税的征管制度。

3、参与拟订中国居民境外投资和劳务税收服务制度、办法。

4、研究、拟订并完善国际税收协定工作文本，承办税收协议、协定的谈判、草签、解释和执行工作；协商解决缔约双方居民（国民）的有关税务问题；参与税收国际规则的制定；组织协调各类国际条约、经贸协定（世贸组织协议和议定书除外）中的涉税事项，处理国际税务争端。

5、拟订并组织实施特别纳税调整工作制度和业务规程，承办与国家（地区）间特别纳税调整有关的协议谈判和草签工作，开展与税收协定缔约对方的双边或多边磋商。

6、承办国际税收情报交换协议和国际税收征收协助协议的谈签、解释和执行工作；拟订并组织实施税收情报交换操作规程等规范性文件，承担与国际税收征管协作有关的工作。

7、组织协调与各类国际组织和区域性税收组织的合作交流；承办国际技术援助项目的计划、磋商、执行、管理和评估工作；组织总局机关和税务系统境外培训和实习工作。

8、（八）拟订并组织实施总局机关、国税系统外事计划、外事管理制度；承办总局机关和国税系统的出访、来访接待等外事及台港澳事务管理工作；管理总局外事经费。

9、承担国际税收管理法律法规、部门规章及规范性文件的对外宣传，编制国际税收宣传资料。

10、承办税收法律法规、部门规章及规范性文件的翻译和审校工作。

11、承办涉及台港澳税收问题的协调工作。

12、办理总局领导交办的其他事项。

从以上内容可以看出，国际税务司的主要职责就是研究拟订国家（地区）间反避税措施，组织实施反避税调查，所以由国际税务司主导完成的16号公告也就应该属于企业所得税的反避税范畴（特别纳税调整范畴(STA)），而不是企业所得税的“一般纳税纳税调整（GTA）”的范畴。顺便提供给大家一个资讯：近期国际税务司的内部机构进行了重组，目前应该有综合处、国际税收协定处、反避税一处、反避税二处、非居民税收管理处、国际税收征管协作处、境外税务处、外事处（港澳台处）及国际合作处等9个处。

最后，TPPERSON建议乘2号文修订时将16号公告内容融入其中，在吸收大家有益建议并结合各地税务机关反避税实务操作经验的基础上进一步规范语言表述及工作流程从而废除16号公告。呵呵，就当16号公告是个“试行”稿就好了。

正文：

2015年3月18日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”）。由于16号公告就企业向境外关联方支付费用采取了“不得扣除”的用语规定，很多解读和讨论认为16号公告缺乏上位法支持；或者认为16号公告隐含了《企业所得税法》第八条规定的支持；或者把它直接理解为如果纳税人违反了16号公告的规定，已经进行了税前扣除，就直接违反了《企业所得税法》第八条规定，即：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。违反该规定就可以直接适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定进行处罚，并将之进一步引伸为反避税的“越位”。

细细研读16号公告的规定，首先要理解16号公告规定的背景和法律依据，才能明确16号公告本身的性质和指向，也就能正确掌握16号公告具体操作实施的程序和办法。

一、16号公告出台的背景

近年来，随着G20国领导人委托OECD制定全球范围的BEPS行动计划以来，国际社会进一步加大了全球范围的反避税行动力度。2014年9月16日，OECD发布了BEPS行动计划7项产出成果和1份针对这些成果的解释性声明。其中第八项行动计划《无形资产转让定价指引》-确保无形资产的产出成果与价值创造相一致（Action 8 - Assure that transfer pricing outcomes related to intangibles are in line with value creation）提出无形资产费用的收取应与无形资产的价值创造相一致的要求。在该行动计划的总结中，明确建立该行动计划旨在通过相关规则，以避免集团成员通过转移风险或分摊成本，造成税基侵蚀和利润转移，这将包括采纳相应转让定价规则或其他特殊方法，以确定企业不会仅仅因为其承担合同规定的风险或提供资本而获得不合理回报。尚待需要建立的规则还要求经济回报与价值创造相一致。

在对《跨国企业和税务机关转让定价指南》第六章的修改后的《第六章 关于无形资产的特殊考虑》（替代了原第六章内容）6.4中提出了确定涉及使用或转让无形资产的独立交易条件,需要在可比性分析和功能分析上着重考虑的因素；及在6.34中用于分析涉及无形资产交易的架构必须包括的步骤等；都对独立交易原则中无形资产的法定所有权与跨国企业对无形资产的开发、提升、维护、保护和利用作出的贡献、受控交易的性质、各方执行的职能、使用的资产和承担的风险所创造的贡献、以及无形资产使用中如何对价值创造做出的贡献、对交易重新定性等方面进行了综合分析。

2014年11月3日，OECD发布了BEPS第10项行动计划：“关于简化转让定价操作方法处理低附加值集团内劳务”的讨论稿（Discussion Draft of the Proposed Modifications to Chapter VII of the Transfer Pricing Guidelines Relating to Low Value-Adding Intra-Group Services），该项工作最终将对OECD转让定价指南的第7章进行修改。第10项行动计划中的“D：低附加值集团内劳务”用大量篇幅明确了集团内低附加值劳务和不属于低附加值劳务的范围；D.2部分对低附加值集团内劳务费用是否符合独立交易原则的确定方法进行了分析，提出了适用于低附加值集团内劳务的简化收费机制，简化方法要求，在向集团内受益企业提供这些劳务时，符合独立交易原则的定价水平与成本密切相关，应当在受益企业之间分摊每一类别的劳务成本，并对所有类别的劳务应当采用相同的加成水平。在第七章 D.2.5中,明确了独立交易原则下的集团内低附加值劳务收费及受益测试的应用，只有当符合受益测试要求，对集团内低附加值劳务的支付才有意义。特别解释了“只有当向集团内成员企业所提供的服务产生经济或商业价值、以提高或维持其商业地位时，这些服务才能得到预期的支付。”而且还应关注劳务接受方的受益程度。

与此相一致的是，国家税务总局已经在2014年4月应联合国要求提交的《中国国家税务局对集团内劳务和管理费用》的观点进行了明确阐述，并且重申了对于关联劳务的服务费收支必须符合独立交易原则的立场，并认为管理费用一般与股东活动有关，因此在计算中国所得税时不得扣除。报告还对《经合组织转让定价指南》集团内劳务所建议的分析框架应增加几个方面的内容：如，增加受益性测试，受益性测试应从服务提供方和需求方两个角度同时分析，应从子公司是否确实需要该服务的角度来分析服务支付的合理性；母公司为子公司提供各项服务是否已经通过其他的关联交易定价政策中得到补偿；重复性活动或股东活动不应视为服务收取费用；报告还就集团内劳务发生的真实性和分摊的合理性认定提出具体意见。这就形成了大家常说的对集团内劳务和管理费增加“六项测试”的中国观点的来源，即税务总局国际税务司司长廖体忠2014年6月4日在华盛顿参加税务研讨会时明确表示，税务总局将进一步加强对关联企业间服务费的管理与审查，并将引入“受益方测试、需求方测试、重复性测试、价值创造测试、补偿性测试和真实性测试”等六项测试对关联企业间服务费的合理性进行分析与判定。

接着在2014年7月29日，国家税务总局办公厅在税务系统内部非公开发布了《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（ 税总办发〔2014〕146号），通知要求各地税务机关对企业向境外关联方支付大额服务费和特许权使用费的情况开展一次摸底排查，摸底排查的重点直接指向后来16号公告所明确的不符合独立交易原则向境外关联方支付的费用的主要类别，应重点关注不符合独立交易原则的服务费和特许权使用费的对外支付。可以说，16号公告最终落地，是上述的国际、国内的反避税理念、观点、主张的具体体现罢了。

二、16号公告的法律依据

16号公告在阐述其法律依据时明确：

一、依据企业所得税法第四十一条，企业向境外关联方支付费用，应当符合独立交易原则，未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用，税务机关可以进行调整。

二、依据企业所得税法第四十三条，企业向境外关联方支付费用，主管税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或者协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。

16号公告没有明确是依据《企业所得税法》第八条规定，从反面明确与企业实际发生的与取得收入无关的、不合理的支出，不准在计算应纳税所得额时扣除的概念。说明本身并不是《企业所得税》法规“不准扣除”范畴的立法本意。公告在开始部分特别强调“就企业向境外关联方支付费用有关转让定价问题公告如下”，就其性质而言是转让定价问题。就是说，依据转让定价税务管理规范，如果关联方的支付不符合独立交易原则，税务机关有权按照合理的方法进行调整。而不是具有普遍适用意义的《企业所得税法》原理明确强调的与取得收入没有联系的税前“成本费用”扣除的禁止问题。

16号公告在对不符合独立交易原则的体现上，已经突破了原来交易定价不合理，就定价高低进行调整的传统做法，而是增加不符合独立交易原则，对独立企业间不可能出现的非受益、非真实性的交易支付事项直接采取调整到零的“封杀”动作，用“不得扣除”用语来具体体现，可以看成是我国转让定价调整立法中的新举措，也是独立交易定价原则的新发展。但16号公告规定的做法，依然处在“未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用，税务机关可以进行调整”的范畴，因此总体上没有构成对《企业所得税法》特别纳税调整相关规定的超越。只是“不得扣除”的用语表达容易引发各种歧见。包括笔者最初的认识也是认为超越相关上位法规定的。

至此，16号公告的“不得扣除”表达的是概括上述支付，属于不符合独立交易原则，应作调整，将其含义翻译一下，即：

第三条：企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，不符合独立交易原则；

第四条：企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，不符合独立交易原则；

第五条：企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，其中有不符合独立交易原则的；

第六条：企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，不符合独立交易原则；

上述不符合独立交易原则的判定，表达了税务部门过去对外大额费用支付调查得到的结果的一种认识和态度，也是表达我国反避税的强硬立场。但是，反避税本身是一门技术+艺术+数据的学问，交易或支付是否符合独立交易原则也不能、也不会绝对化。因此，16号公告实际上还明确了，如果纳税人认为交易或支付是符合独立交易原则的，只要纳税人能够充分提供资料证明交易的真实性和合理性，税务部门应该能够认可。这在16号公告第二条直接明确了的，即，企业向境外关联方支付费用，主管税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或者协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。也就是说上述“不得扣除”是原则规定，纳税人能充分证明交易、支付符合独立交易原则的，也会允许扣除，不作调整。

尤其对于第五条，在认识上很容易被误读，此处全部再放：企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。全文断句分两个部分，第一部分是提醒对无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑各方对无形资产价值创造的因素；后一部分特别强调，企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，如果其中有不符合独立交易原则“的”，则不允许扣除，而不是说，只要向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，就不符合独立交易原则。如果此处读上五遍、十遍，特别关注用语中的“的”，立法表达的原意结果自然就出来了。16号公告的问题不是立法本身的绝对化，而是立法的语文水平有些偏低（无赖，这个也许是中英文的表述差异性所造成），导致大量误读。

三、16号公告调整的程序和相关问题处理

与本文强调的16号公告是一个关于“转让定价”调整的反避税文件相一致，对于不符合独立交易原则的对外支付，公告第七条再次明确：根据企业所得税法实施条例第一百二十三条的规定，企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。

此条款就不属于创新，一切就回到特别纳税调整的正常轨道上了。由此16号公告的实际操作就是走特别纳税调整中转让定价调整的程序了。所带来的其他问题迎刃而解。

对纳税人已经向境外关联方支付的不符合独立交易原则的款项，但在支付环节已经扣缴的“预提税”，根据国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法（试行）》第一百零一条规定，税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。也就是“预提税”不再退还。

对纳税人属于16号公告不符合独立交易原则的对外支付，税务机关作出调整的，补税的利息一样适用罚息规定，即按税款所属纳税年度次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止，按日加收利息，利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算。而不能适用《征管法》对于偷税的处罚规定。

对于中国境内关联方进行的特别纳税调整，境内企业可以申请启动相互协商程序，对转让定价调整导致双重征税部分，要求境外关联方所在地国家税务部门做相应调整。避免双重征税的协定第九条联属企业条款本身就为转让定价相应调整的实施奠定了法律基础。

对于16号公告企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。这与《征管法实施细则》第五十六条规定相一致，纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

尽管16号公告的“不得扣除”的规定自2015年3月18日起施行，但该公告解决的是不符合独立交易原则的认定问题。纳税人以往的支付，如果不符合独立交易原则，并不因16号公告明确自2015年3月18日起施行，以前的调整就不可追溯。只要属于不符合独立交易原则的，有特殊情况的，税务部门是可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整，就是16号公告出台前的支付事项，也照样可以追溯的。

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