内容提要：本文重点介绍了澳大利亚国际税收法律体系、管理模式及税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划背景下国际税收管理工作的一些新进展，包括对BEPS 项目的参与实践及国际税收关注重点，并就如何推进我国国际税收管理工作提出了建议。 
    关键词：澳大利亚　国际税收　BEPS 行动计划　类型学 
    中图分类号：F810.42　文献标识码：A　文章编号：2095-6126（2014）12-0054-06

    一、澳大利亚国际税收管理概况 
    （一）国际税收法律体系 
    目前，澳大利亚的国际税收法律体系主要由法庭相关判例、成文法和国际税收协定等组成，此外还包括具有特定法律效力的公共裁定、类别裁定、个案裁定，以及不具有法律约束力的法律执行说明、公开出版物等。成文法主要有《所得税评估法（1936）》（ITAA 1936）、《所得税评估法（1997）》（ITAA 1997） 和《国际税收协定法（1953）》（ITAA 1953）。ITAA 1936 第三卷第13 章的转让定价法律为ITAA 1997 第815 章的内容所替代。另外，2013 年出台的《税法修正案（应对避税及跨国利润转移）》着重对转让定价的税收法律进行了修订，这将更好地从法律层面支持澳大利亚税务局（Australian Taxation Office， 以下简称ATO）依据《OECD 转让定价指南》在澳大利亚开展转让定价实践。相关说明和出版物虽然不具有普遍性的法律效力，但对于促进纳税人遵从管理具有很强的辅助作用。 
    （二）国际税收管理模式 
    ATO 下设的上市公司和国际税收部门（PG&I）的国际业务板块对ATO 的国际税收管理工作发挥着领导、指导和协调的重要作用。该板块由一名副局长负责，并按照业务内容的特点进一步细化，由分布于各地的相应业务团队具体承担。每一名助理局长会根据业务范围负责几个业务团队的工作，不同业务团队的工作各有侧重，而团队间的相互协调与合作是澳大利亚税收管理的新方向。 
    1.信息情报的收集。ATO 借助内外部信息源开展情报收集工作。例如，利用国际交易申报表①等资料收集纳税人跨境交易的相关信息，并通过加强国际间税务合作来识别并评估新出现的国际风险及问题，依此制定有效防范国际风险的战略。 
    2.选案工作的开展。选案工作的开展基于对纳税人涉税风险的全面评估。选案过程如图1 所示。最上层为PG&I 管理的纳税对象，即国内全体上市公司和外国投资企业，第二层通过风险审查模型筛选出一批纳税人，第三层通过提供遵从建议修正部分低风险纳税人，第四层通过风险模式分析确认案件名单。前三层主要涉及资料信息收集和分析等工作，相对自动化。第四层风险模式匹配和确定案件名单时，需要相关业务团队的共同参与。

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    3.案件工作的开展（国际化架构）。ATO 当前开展的国际税收风险审查和审计重点关注5 类风险，分别为跨境利润人为转移、债务倾销、税基侵蚀、无形资产不合理转移、国际交易重构。ATO 实施的关于国际化架构及利润转移税收遵从计划，重点放在已实行的国际业务重组或有显著关联企业的跨境安排的公司上。该计划的开展流程为：（1）通过搜集分析情报结合选案模型确认案件对象；（2）对相关遵从性的风险进行评估，包括客户全面风险审查和专项风险审查；（3）需开展审计的案件强化证据收集，利用专家的参与对相关不遵从问题开展审计，在开展涉及转让定价的审计案件时，遵从团队将会协调相关的经济学家团队、技术领导团队、税务法务顾问团队以及行业风险负责人参与该案件；（4）独立审查是ATO 最近开展的尝试，各国税收纵横TAX SYSTEMS IN DIFFERENT COUNTRIES是在审计程序结束前对整个事项进行的内部复查。独立审查工作由未参与最初决定的税务官员开展，以确保案件审计质量。 
    4.预约定价安排（APA）制度的执行。ATO 鼓励纳税人通过APA 涵盖所有的国际关联方交易，预防相关风险，为纳税人纳税义务提供确定性。截至2013 年底，ATO 生效的APA 数量为171 个，当前还处于协商阶段的有52 个（其中23 个为单边、28 个为双边、1 个为多边），2013-2014财年③协商完成的APA 有38 个。当前ATO 对APA 的审查主要侧重于定价，对于交易价格以外的其他方面的税收风险的审查将是其今后的工作重点。 
    5.国际协作与透明度的管理。ATO 可以通过澳大利亚交易分析中心（AUSTRAC）以及与其他国家的情报交换协议来获取海外相关信息，以此防范海外逃避税行为。2013 年，澳大利亚通过专项情报交换所带来的税款收入或调整合计为4.8 亿澳元，其中来源于中国的情报交换信息带来税款收入1 000 万澳元。ATO 于2014 年3 月27 日发起“Do It”项目，鼓励纳税人主动披露海外的收入信息，对于主动披露和申报的纳税人可以减轻处罚，或者不将其列为未来重点调查对象。2014 年5 月，澳大利亚与美国签署《海外账户税收遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA），要求ATO 为当地金融机构遵从税务局和该法案的相关要求提供协助。OECD 提出的通用报告标准（Common Reporting Standards，CRS）④也使得ATO 可以获得高质量、全面、及时的澳大利亚人在海外银行方面的账户信息。两者在很大程度上推动了澳大利亚的税收透明度管理工作。 
    二、BEPS背景下澳大利亚国际税收管理的新进展 
    （一）对BEPS 项目的参与实践 
    澳大利亚是G20 在2014 年的轮值主席国，ATO 将其视为一个特殊机遇，希望可以借此机会在更高的层面上、更广的范围内，促成各方在BEPS 行动计划上达成共识。 
    1.积极参与并推动BEPS 行动计划。直接参与OECD 各个相关工作小组，利用G20 主席国的身份促进G20 对BEPS 项目的支持，协调各国税务机关间的合作与参与。 
    2.构建15 项行动计划的政策保障。促使国内各方对15 项行动计划的认识达成一致，与财政部共同讨论并获得政府的同意，构建满足15 项行动计划要求的政策平台，同时对过去的遵从产品进行更新。 
    3.确保税务审计、审查、咨询和诉讼等遵从管理工作与BEPS 项目的一致性。针对国际业务重组及利润转移、金融行业的税务筹划、能源业与资源业的税务筹划等不同类别的风险，形成与BEPS 项目观点一致的认识，保证具有一致性的税务处理结果。 
    4.促进国际协作与透明度。通过参与或推动分国别报告、海外账户税收遵从法案、通用报告标准、自动信息交换等项目，提升纳税人信息的透明度，同时帮助发展中国家开展机构能力建设，确保发展中国家积极参与。 
    （二）多边税收合作实践 
    BEPS 问题提出后，ATO 对多边税收合作的重视程度大幅提升。目前，OECD 税务管理论坛和E6 多国协作小组项目是澳大利亚在多边税收合作领域比较成功的两项工作经验。其中，E6 组织是澳大利亚在2014 年倡导建立、6 个国家共同参与的多国协作小组，主要在数字经济全球化背景下开展跨国公司税收分析。 
    E6 组织主要通过发起多边合作工作组的方式运作：首先识别风险，对特定行业、特定类型、特定纳税人等所有重大风险进行识别与分析；其次由E6 成员国中发起国的国际税收负责人访问成员国税务机关，描述发起多边合作的目的，并表达各方共同参与的愿望；最后发起国给每个成员国提供一份完整的问卷样本，包含商业机构、模式、趋势、潜在技术风险和政策漏洞等内容，各国按照样本填写反馈，形成一项可参考的税收风险报告。工作组的具体工作方式为：成员国间通过面对面的研讨会、会后持续的国际联系，各国根据本国的实际情况提出相应的风险分析结果、风险管理应对举措，建立可共享的税收风险报告集，促成合作性的遵从行动得以持续性开展。 
    （三）BEPS 背景下国际税收工作关注重点——基于类型学分析 
    为了培养ATO 遵从团队处理BEPS 风险的能力，保证同类税务风险得到一致的处理结果，ATO 引进了类型学方法处理BEPS 行动计划框架下国际税收工作的重点内容。类型学即对特定的交易行为进行研究，发现其共同的特征并分类，从而进行更加深入的研究，并得出一个具有指导性的处理结果。类型学的引入，使得ATO 在处理各种避税筹划时，能够建立全面的管理策略，防止同样问题因办案人员的差异而出现不同的处理结果，也能够推动税收法律改革。随着BEPS 行动计划的推进，澳大利亚已经将类型学用于处理对外支付、债务倾销、混合工具、国际架构、数字经济等方面的税务问题，争取在防范税基侵蚀和利润转移方面形成有效、统一的应对方案。目前ATO重点关注的BEPS 类型主要有以下几种： 
    1.电子商务。电子商务模式一般都是虚拟产品，无形资产（IP）和服务是其价值的主要构成，因此这些产品具有很强的跨境流动性，其价值的主要来源地很不确定，从而为跨国公司避税提供了空间。 
    如图2 所示，某项IP 的所有者（如美国的非居民母公司）通过成本分摊的形式把IP 转移到了避税地企业，由其授权非居民成员公司（如新加坡公司）使用。非居民成员公司直接与来源国（如中国）客户签订产品销售合同并收取价款，同时委托来源国境内企业为客户提供营销和辅助性技术服务，并相应补偿境内企业一定的服务加成。最终导致的结果是，大量的营销服务和技术研发都是由境内企业开展，但是大多数利润却转移到了非居民成员公司。

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    2.混合工具——错配安排。混合错配是指某些特别的安排，利用两个或多个国家对各种金融工具、经济实体或交易的不同税务处理，获得双重不征税或递延纳税的好处。比如，同一笔交易关联的收入和扣除错配（收入不计所得额，但支付可税前扣除）、滥用外国管道公司的涉税规定以及滥用外国控股公司股息免税制度。导致澳大利亚存在混合错配避税空间的主要政策因素有：对混合实体的税务处理与相关国家不一致、对符合条件的境外控股公司股息收入免征所得税、对设在澳大利亚的管道公司符合条件的境外支付免预提所得税、混合金融工具在不同情况下可以被认定为不同属性等。单个政策规定均有积极的意义，但多项政策的组合却削弱了政策的立法本意，为跨境避税提供了空间。

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    案例1 ：使用混合工具进行收购。如图3 所示，跨国公司拟收购目标公司。首先通过澳大利亚公司向海外子公司出售6 年期可回购优先股的方式获得资金。根据澳大利亚税法的规定，该融资方式被认定为债务性融资，因此澳大利亚公司支付的利息可以在税前扣除。澳大利亚公司再使用该资金购买被收购目标公司的15 年期可回购优先股。根据澳大利亚税法的规定，若此阶段的资金使用方式被认定为股权性投资，澳大利亚公司由此获得的股息将不计入应纳税所得额。澳大利亚公司以利息的形式把这笔股息归还给海外子公司，这笔利息属于过境资金，若澳大利亚公司符合相关管道公司的税收规定，其支付的利息可以不扣缴预提所得税。通过这样的筹划，跨国公司实现了一笔资金作为股息不被认定为应税收入、作为利息可进行一次税前扣除的目的，对税基构成了侵蚀。 
    案例2 ：使用混合实体进行收购。如图4 所示，跨国公司拟收购目标企业。首先由美国的跨国公司在澳大利亚注册一个全资子公司，然后其美国直接和间接控股公司在澳大利亚联合注册一个有限合伙制实体。澳大利亚公司从美国的资本市场获得贷款并转贷给合伙制实体，该合伙制实体用该资金控股一个美国集团，最终用该资金收购目标企业。 
    澳大利亚税法规定，有限合伙制实体在澳大利亚视同公司进行管理。因此，该合伙制实体与澳大利亚公司可满足合并纳税的相关规定，他们可选择合并为多企业联合体合并申报纳税（合并实体A）。但根据美国税法，有限合伙制实体在美国视同为一般合伙制实体进行管理，其纳税义务人为组成合伙制实体的合伙人，即美国的控股公司。上述美国的公司按美国税法的规定可选择集团合并纳税。显而易见，有限合伙制实体在实质上又成为美国合并纳税集团（合并实体B）的成员。 
    当股息由美国企业集团分配给合伙制实体时，在美国属于合并实体B 内的交易，没有税收影响；在澳大利亚属于合并实体A 获得境外控股公司的股息收入，免征所得税。当合伙制实体将该资金以利息的方式支付给澳大利亚公司时，在美国属于合并实体B 对外支付利息，可税前扣除，仅需扣缴利息预提税；在澳大利亚属于合并实体A 内的交易，没有税收影响。当澳大利亚企业集团将利息支付给美国资本市场时，在澳大利亚属于合并实体A 对外支付利息，可税前扣除。通过这样的筹划，跨国公司实现了一笔资金作为股息不被认定为应税收入、作为利息享受两次税前扣除的目的，对澳大利亚和美国的税基都造成了侵蚀。

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    澳大利亚政府已经意识到混合错配产生的结果是不适当的，澳大利亚政府已经在2013-2014 财年预算案宣布修改资本弱化规定和对外国股息的处理办法，以避免对澳大利亚税基的侵蚀，并以法案草案的形式公布了修改办法。这些修改有可能会影响已有的过度混合安排的决策。 
    3.IP 的转移和使用。在企业重组过程中，IP 一般都会被集中转移到避税地企业，并以拥有IP 所有权的名义对境内企业进行授权，同时对境内企业收取品牌或技术许可使用费。对此，ATO 认为应从两个层面分析：一是在重组即IP 转移时，受让方应按照IP 的市场公允价值对出让方进行足够的补偿或对价支付；二是在重组后，应重点分析各方在IP 后期价值提升的过程中的贡献，并以此确认IP 的经济所有权归属，从而确认特许权使用费的支付是否合理。 
    三、BEPS背景下推进我国国际税收管理工作的思考与建议 
    目前，我国国际税收管理工作尚存在一些不足，尤其是面临着BESP 问题的新挑战。澳大利亚较为成熟的国际税收管理体系及其在BESP 行动背景下所做的诸多努力，值得中国学习与借鉴。 
    （一）适应数字经济发展，更新完善现有法律法规体系 
    1.提升国际税收政策的法律层级。我国目前的税法体系中，《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对国际税收事项进行了明确，但是相关规定比较简单。目前我国国际税收管理的具体依据主要还是特别纳税调整和非居民税收管理工作的规范性文件，《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2 号） 和《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698 号）是两个影响面非常广的文件，但其法律层级较低。国际税收的管理对象一般为跨境纳税人，涉及国家利益，从完善跨境税源管理法律制度、加大政策效力的角度出发，我国有必要从立法层面上出台针对跨境税源管理的法律文件。 
    2.完善税法体系，增强对数字经济的应对能力。OECD 报告中提出的BEPS 类型和相应的行动计划对中国完善立法有很好的借鉴作用，我们应该以此为契机，完善相关立法。完善转让定价、资本弱化、受控外国公司税制，细化一般反避税的相关规定，防范跨国企业通过关联交易、境外空壳公司等形式的利润转移；明确构成特别纳税调整管理条件的相关判定标准，如实际税负、非合理经营需要、主要取得积极经营活动所得、不合理商业目的等，增强政策的可操作性；增加纳税人、中介机构、金融机构强制或主动披露相关信息的要求，提高信息透明度；完善非居民企业间接转让居民企业股权税收管理办法，遏制非居民企业通过不当税收筹划间接转让我国公司股权从而逃避我国税收、侵蚀我国税基的行为；完善协定执行的相关规定，更好地防范协定滥用、人为规避常设机构等问题。 
    （二）强化国际税收管理手段，优化跨境纳税服务 
    1.加强国际税收管理团队建设。增加国际税收专职人员配备，完善国际税收工作制度，在现有的重大案件会审制度基础上，进一步组建行业专家、经济分析师团队。构建团队化管理模式，借鉴澳大利亚在案件审计时由一个牵头单位负责统筹协调各方资源的经验，重大案件由国家税务总局确定牵头单位，并通过制度的形式赋予其相应的协调各方资源的权限，提高专业人才的使用效率。 
    2.提高信息透明度。在对现行的关联交易申报表进行完善的基础上，要求纳税人、中介机构、金融企业主动披露相关税务筹划信息；加强与外部部门特别是金融企业的合作，获取相关资金流动信息的查询权限，如有可能争取推动这方面的立法（澳大利亚有要求金融机构对跨境大额资金往来向澳大利亚交易分析中心报告的制度）；以情报交换为基础，以中美签订的FATCA 协议执行和OECD推行的分国别报告为契机，加大与其他国家的信息交换力度；提升信息化水平，形成全国统一的跨境交易风险监控系统。 
    3.借鉴类型学理论对国际税收事项进行分类管理。类型学是提高有限资源的利用效率、增强国际税收事项处理能力的有效手段。应从全国层面上对转让定价、资本弱化、受控外国企业等业务领域中具有典型价值的案例进行分类梳理，深入分析，并提出具有操作性的应对措施，最终形成在税务系统内部具有指导意义的参考手册。 
    4.提升跨境纳税服务水平。在推进APA 制度执行的同时，尝试引入事先裁定制度，将跨境风险的管理从事后转移到事前，降低纳税人主动遵从的成本。 
    （三）积极开展多边合作，增强国际话语权 
    1.充分参与BEPS 国际应对计划和步骤的讨论。按照BEPS 行动计划时间表，积极参与相关行动的讨论，主张发展中国家的地域特殊因素，如成本节约、市场溢价等，争取在新一轮国际税收分配规则修改中的话语权。 
    2.积极主导建立全球主要经济体的国际税收合作。在各国一致认同国际税收合作必要性的基础上，在各类相关组织或活动中，如OECD、联合国和G20 峰会等，积极发挥建设性作用，争取国际税收合作机制设计的主导权。 
    3.探索适当范围内的国际税收合作实践。学习澳大利亚的做法，在一定范围内号召相关国家，特别是与我国有相似立场的发展中国家，共同开展多边税收合作实践，积累相关经验。 
    （四）在BEPS 行动中积极争取中国利益 
    BEPS 行动计划最终目的在于建立一个合理的国际税收体系，但其背后的推动因素仍然是国家利益。长期以来，跨国公司习惯于将中国子公司定位为功能单一的合约加工、合约销售或合约研发公司，仅给予中国子公司微薄的利润回报。近年来，中国公司在跨国公司全球布局中承担的功能越来越多样，在全球价值链中的贡献也越来越大。我们要进一步结合中国的实际情况，细化BEPS 行动计划提出的从价值贡献角度对跨国公司利润进行分配的理念和方法，为我国在今后反避税调查和对外磋商中，应用特殊地域优势、应用性无形资产、中国研发和营销团队的贡献等利润分配因素提供更多机会，从而为国内企业在国际利润分配中争取更多利益。

    课题组组长：王道树 
　　副组长：倪廷辉 蔡宇 朱江涛 张锋 
    课题组成员：赵岩 陆秋丹 燕伟 杜林 钟山 曹后乐 王健 陈新 冯瑞娴 陈恩宪 
　　执笔人：陈恩宪

New Progress of International Tax Administration 
in Australia and Its Enlightenment to China: 
Against the Background of BEPS Action Plan 
A Research Group from the Second Phase of Training Team of the SAT to Australia on Large Enterprises Tax dministration

Abstract: This paper mainly introduces Administration international tax law system, management mode and new progress against the background of BEPS Action plan of Australia, including its participation and practice with BEPS project and the focuses of international taxation, and then puts forward suggestions on how to promote international tax administration in China. 
Key words: Australia International tax BEPS Action Plan Typology