企业重组中特殊分立业务的案例分析

                      

中税报 2009年12月14日发表了一篇重要文章《公司分立：所得税处理分两种情况》，唯一遗憾的是没有现成的例子，笔者举一个例子，加以说明。

     甲公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股本比例为7：3)，2008年6月份，甲公司进行分立改组。分立前，甲公司资产账面价值8000万元，公允价值为10800万元，负债总额2000万元，所有者权益6000万元，包括实收资本1000万元和留存收益为5000万元，A、B公司的投资计税基础为700万元和300万元。分立改组方案如下：

甲公司将其非独立核算的一个营业分部转让给乙股份公司。该营业分部资产账面价值为900万元；该资产的计税基础为1000万元，该资产的公允价值为1080万元。负债账面价值为300万元，公允价值和计税基础相同。甲公司被分离出去的净资产账面价值为600万元(900-300)，公允价值为780万元(资产总额1080万元，负债300)。

分立后，乙公司向甲公司支付的各种补偿如下：向甲公司支付现金80万元。乙公司接受后，股本总额为1600万元，其中确认甲公司原股东股本分别为，A公司75万元(占股本总额的21％)，B公司25万元(占股本总额的7％)。 股权公允价值700万元，分别为A公司525万元，B公司175万元。

表格列示方法

 

被分立方（甲公司）转移资产情况
资产种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
	8000		10800
负债类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
	2000
实收资本	1000
留存收益	5000
小计	6000		8000
分立部分资产负债情况
资产种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
小计	900	1000	1080
负债种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
负债	300	300	300
净资产			780
乙公司支付对价
资产种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
现金	80		80
自身股份	100		70
小计			780

 

一、          企业所得税处理：

C和D公司（投资税基）

被分立方甲公司（资产征税）

接受分产方乙公司（税基） 甲公司

资产负债转移，对价 流回甲公司

 

甲公司股东取得的股权支付金额/交易支付总额

＝700÷780×100%＝90%＞85%。

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

（一）甲公司应对收到的现金确认资产的转让所得或损失。

应纳税所得=(被转让资产的公允价值1080－被转让资产的计税基础1000)×(非股权支付金额80÷被转让资产的公允价值1080) =6万元

甲企业应纳企业所得税为6×25%＝1.5万元。

 

（二）乙公司接收的资产的计税基础为

资产的计税基础＝原计税基础1000－非股权支付金额80＋已确认的股权支付对应的资产转让所得或损失6＝926万元。

 

（三）A、B公司投资情况为

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
　  被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

股权转让所得或损失的确认问题。财税〔2009〕59号文件未明确符合特殊处理条件的公司分立，被分立公司股东应否确认被分立公司股份（旧股）的转让所得或损失。根据被分立公司是否办理减资来确定，若未办理减资，视同被分立公司被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股。若办理减资，视同放弃部分旧股取得新股处理。（是否有依据减资为标准判断值得讨论）

（1）在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失问题。因为此种情况下，被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股，其取得的新股及非股权支付相当于从被分立公司取得股息所得。

此时结论有：

①不确认旧股被转让所得或损失

②新股的计税基础为0元或

③新股的计税基础按比例分配。

调减计税基础为＝1000×被分立企业分立出去的净资产780÷被分立企业全部净资产8000＝97.5万元.

A股东对新公司的计税基础为＝97.5×70%＝68.25万元

B股东对新公司的计税基础为＝97.5×30%＝29.25万元

小计为97.5万元。

甲乙股东对新公司的计税基础为

A股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×70%＝631.75万元

B股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×30%＝270.75万元

小计为902.5万元。

合计为新老公司的计税基础为1000万元。

 

（2）而当被分立公司办理减资手续情况下，如果涉及非股权支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。

假设减资金额为300万元即是放弃旧股的计税基础300万元（此处是估计的，可以放弃不同的金额），放弃股权的公允价值为净资产评估价值780万元（将净资产公允值作为股权价值）。

股权转让应纳税所得=(被转让股权的公允价值即转让资产的公允价值780－被转让股权的计税基础300)×(非股权支付金额80÷被转让股权的公允价值780) =49万元

A和B股东应纳企业所得税为49×25%＝12.25万元。

确定新股计税基础可按以下两种方法确定。

一是根据对等理论确定。

理论：由于被分立公司股东确认了非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，其取得全部经济利益（新股+非股权支付）的计税基础应为放弃旧股的原计税基础与非股权支付对应的旧股转让所得或损失之和，即新股计税基础+非股权支付额计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得或损失。其中非股权支付额计税基础按公允价值确定。因为确定了非股权支付对应的旧股转让所得或损失，所以其计税基础应为放弃旧股的原计税基础与已确认的转让所得或损失之和，即按公允价值确定。

过程：新股计税基础+非股权支付额计税基础80=放弃旧股的原计税基础300+已确认的旧股转让所得或损失49。

结果：新股计税基础为269万元。

原股的计税基础为700万元。

合计为969万元。

 

二是根据分解理论确定。

理论：即把被分立公司股东放弃的旧股分为两部分，一部分用于交换新股，由于未确认此部分旧股转让所得，所以新股计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；一部分用换于转让，并设该部分旧股的计税基础为X。放弃旧股取得全部经济利益的公允价值÷放弃旧股原计税基础=非股权支付公允价值÷X，其中，取得全部经济利益的公允价值=新股公允价值+非股权支付公允价值。解得X后，则可知新股计税基础=旧股原计税基础-X。

过程：放弃旧股取得全部经济利益的公允价值780÷放弃旧股原计税基础300=非股权支付公允价值80÷X

X =31

结论：新股计税基础=旧股原计税基础-X=269万元。

原股东计税基础为700万元。

合计为969万元。

上述两种方法的结论基本相同！！！

 

个人疑问如下：

现在大家分析一下的是在第二种情况下：为什么仅仅是减少被分立公司的注册资本，就需要计算调整股权转让所得，造成计税基础减少31万元？？有点不合理。

笔者认为：上述企业无论是否减少注册资本，处理上皆是一样的：

即由被分立公司（纳税主体）确认非货币支付金额相应的企业所得税，不能在股东收到税后余额在重复纳税（视同税后利润不征税）。

第二种思路看似完美，其实推理是有问题的。

 

附录：公司分立：所得税处理分两种情况

 

公司分立是企业重组的重要形式之一。所谓公司分立，是指一个公司依据法律、法规的规定，分成2个或者2个以上公司的法律行为。按照《公司法》的规定，公司分立应作财产分割，公司分立的涉税问题，主要是由于财产分割引起的。也就是说，公司分立要从被分立公司分割财产到新公司（以下称分立公司）。被分割的财产既会引起被分立公司、分立公司净资产的变化，也会引起被分立公司股东权益发生变化。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，公司分立的所得税处理涉及被分立公司、分立公司及被分立公司股东三方。
　　公司分立所得税处理的一般性规定
　　（一）被分立公司的所得税处理。
　　公司分立，对被分立公司而言，主要涉及是否确认被分割资产的转让所得或损失问题。一般情况下，公司分立相当于被分公司将其资产按公允价值转让给被分立公司，因此应对被分割的资产确认转让所得或损失。如果分立后被分立公司不再存续，应对被分立公司作清算处理，确认清算所得。
　　（二）被分立公司股东的所得税处理。
　　公司分立，对被分立公司股东而言，主要涉及分立公司对其支付对价的处理问题。对价应如何进行所得税处理，视分立后被分立公司是否存续而定。一般情况下，如果公司分立后，被分立公司不再存续，则其股东取得的对价，应视同因被分立公司清算而分回的剩余财产进行所得税处理。如果公司分立后，被分立公司仍然存续，如果分立后被分立企业仍然存续，则其股东取得的对价，未超过被分立企业留存收益份额的部分，属于分配的股息，免征企业所得税；超过被分立公司留存收益份额的部分，如果低于投资成本，视同投资成本的收回，应相应冲减被分立公司股权的计税基础；如果高于投资成本，应确认股权转让所得。被分立企业股东应按公允价值确定取得支付对价的计税基础。
　　（三）分立公司的所得税处理。
　　公司分立，对分立公司而言，所得税处理主要涉及如何重新确定被分立资产的计税基础问题。一般情况下，由于被分立公司确认了被分立资产的转让所得或损失，相当于按公允价值转让此部分资产，因此分立公司应按公允价值确定其计税基础。
　　公司分立所得税处理的特殊性规定
　　（一）被分立公司的所得税处理。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，如果符合特殊性处理条件，被分立公司可暂不确认被分立资产的全部转让所得或损失，但交易支付总额中涉及非股权支付的，应确认非股权支付对应的所得，具体计算公式如下。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
　　关于税收优惠政策的处理，依据财税〔2009〕59号文件规定，在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
　　（二）被分立公司股东的所得税处理。
　　被分立公司股东主要涉及是否确认股权转让所得或损失以及取得分立公司股权计税基础应如何确定两个问题。
　　第一，股权转让所得或损失的确认问题。财税〔2009〕59号文件未明确符合特殊处理条件的公司分立，被分立公司股东应否确认被分立公司股份（旧股）的转让所得或损失。笔者认为，在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失问题。因为此种情况下，被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股，其取得的新股及非股权支付相当于从被分立公司取得股息所得；而当被分立公司办理减资手续情况下，如果涉及非股权支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。
　　第二，取得新股权计税基础的确定。在符合特殊处理条件下，如上所述，被分立公司股东没有确认旧股的全部转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，新股计税基础不能按照公允价值确定，而应按旧股的原计税基础调整确定。
　　（1）需部分或全部放弃旧股，新股计税基础的确定。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，此种情况下，新股应按照放弃旧股的原计税基础调整确定。在不涉及非股权支付的情况下，新股的计税基础即为放弃旧股的原计税基础；在涉及非股权支付的情况下，确定新股计税基础可按以下两种方法确定。
　　一是根据对等理论确定。由于被分立公司股东确认了非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，其取得全部经济利益（新股+非股权支付）的计税基础应为放弃旧股的原计税基础与非股权支付对应的旧股转让所得或损失之和，即新股计税基础+非股权支付额计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得或损失。其中非股权支付额计税基础按公允价值确定。因为确定了非股权支付对应的旧股转让所得或损失，所以其计税基础应为放弃旧股的原计税基础与已确认的转让所得或损失之和，即按公允价值确定。
　　二是根据分解理论确定。即把被分立公司股东放弃的旧股分为两部分，一部分用于交换新股，由于未确认此部分旧股转让所得，所以新股计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；一部分用换于转让，并设该部分旧股的计税基础为X。放弃旧股取得全部经济利益的公允价值÷放弃旧股原计税基础=非股权支付公允价值÷X，其中，取得全部经济利益的公允价值=新股公允价值+非股权支付公允价值。解得X后，则可知新股计税基础=旧股原计税基础-X。
　　从新股计税基础确定看，对于被分立公司股东而言，所谓特殊处理规定并不是真正对股权支付对应的旧股转让所得免征所得税，而只是递延纳税，即把旧股转让环节应缴纳的税款递延到转让新股环节缴纳。
　　（2）不需放弃旧股，新股计税基础的确定。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，此种情况下，新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：①直接将新股的计税基础确定为零；②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。
　　（三）分立公司的所得税处理。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，符合特殊处理条件的公司分立，由于分立公司未确认被分立资产的全部转让所得或损失，因此按照所得税对等理论，不能按照公允价值确定被分立资产在分立公司的计税基础。在不涉及非股权支付的情况下，应按原计税基础确定其在分立公司的计税基础；在涉及非股权支付的情况下，由于被分立公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得或损失，因此分立公司确定被分立资产的计税基础应包括已确认的此部分转让所得或损失。即被分立资产的计税基础=原计税基础-非股权支付额+已确认的非股权支付对应的资产转让所得或损失。从被分立资产计税基础的确定看，符合特殊处理条件的公司分立，并不是真正对被分立公司股权支付对应的被分立资产的转让所得免征所得税，而是允许其递延纳税。即将被分立公司转让环节应缴纳的税款递延到分立公司再转让时缴纳。
　　此外，依据财税〔2009〕59号文件的规定，被分立公司未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立公司继续弥补。

 

 

 

企业重组中特殊分立业务的案例分析

                      

中税报2009年12月14日发表了一篇重要文章《公司分立：所得税处理分两种情况》，唯一遗憾的是没有现成的例子，笔者举一个例子，加以说明。

     甲公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股本比例为7：3)，2008年6月份，甲公司进行分立改组。分立前，甲公司资产账面价值8000万元，公允价值为10800万元，负债总额2000万元，所有者权益6000万元，包括实收资本1000万元和留存收益为5000万元，A、B公司的投资计税基础为700万元和300万元。分立改组方案如下：

甲公司将其非独立核算的一个营业分部转让给乙股份公司。该营业分部资产账面价值为900万元；该资产的计税基础为1000万元，该资产的公允价值为1080万元。负债账面价值为300万元，公允价值和计税基础相同。甲公司被分离出去的净资产账面价值为600万元(900-300)，公允价值为780万元(资产总额1080万元，负债300)。

分立后，乙公司向甲公司支付的各种补偿如下：向甲公司支付现金80万元。乙公司接受后，股本总额为1600万元，其中确认甲公司原股东股本分别为，A公司75万元(占股本总额的21％)，B公司25万元(占股本总额的7％)。 股权公允价值700万元，分别为A公司525万元，B公司175万元。

表格列示方法

 

被分立方（甲公司）转移资产情况
资产种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
	8000		10800
负债类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
	2000
实收资本	1000
留存收益	5000
小计	6000		8000
分立部分资产负债情况
资产种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
小计	900	1000	1080
负债种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
负债	300	300	300
净资产			780
乙公司支付对价
资产种类	账面价值	计税基础	公允价值	外购价
现金	80		80
自身股份	100		70
小计			780

 

一、          企业所得税处理：

C和D公司（投资税基）

被分立方甲公司（资产征税）

接受分产方乙公司（税基） 甲公司

资产负债转移，对价 流回甲公司

 

甲公司股东取得的股权支付金额/交易支付总额

＝700÷780×100%＝90%＞85%。

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

（一）甲公司应对收到的现金确认资产的转让所得或损失。

应纳税所得=(被转让资产的公允价值1080－被转让资产的计税基础1000)×(非股权支付金额80÷被转让资产的公允价值1080) =6万元

甲企业应纳企业所得税为6×25%＝1.5万元。

 

（二）乙公司接收的资产的计税基础为

资产的计税基础＝原计税基础1000－非股权支付金额80＋已确认的股权支付对应的资产转让所得或损失6＝926万元。

 

（三）A、B公司投资情况为

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
　  被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

股权转让所得或损失的确认问题。财税〔2009〕59号文件未明确符合特殊处理条件的公司分立，被分立公司股东应否确认被分立公司股份（旧股）的转让所得或损失。根据被分立公司是否办理减资来确定，若未办理减资，视同被分立公司被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股。若办理减资，视同放弃部分旧股取得新股处理。（是否有依据减资为标准判断值得讨论）

（1）在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失问题。因为此种情况下，被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股，其取得的新股及非股权支付相当于从被分立公司取得股息所得。

此时结论有：

①不确认旧股被转让所得或损失

②新股的计税基础为0元或

③新股的计税基础按比例分配。

调减计税基础为＝1000×被分立企业分立出去的净资产780÷被分立企业全部净资产8000＝97.5万元.

A股东对新公司的计税基础为＝97.5×70%＝68.25万元

B股东对新公司的计税基础为＝97.5×30%＝29.25万元

小计为97.5万元。

甲乙股东对新公司的计税基础为

A股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×70%＝631.75万元

B股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×30%＝270.75万元

小计为902.5万元。

合计为新老公司的计税基础为1000万元。

 

（2）而当被分立公司办理减资手续情况下，如果涉及非股权支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。

假设减资金额为300万元即是放弃旧股的计税基础300万元（此处是估计的，可以放弃不同的金额），放弃股权的公允价值为净资产评估价值780万元（将净资产公允值作为股权价值）。

股权转让应纳税所得=(被转让股权的公允价值即转让资产的公允价值780－被转让股权的计税基础300)×(非股权支付金额80÷被转让股权的公允价值780) =49万元

A和B股东应纳企业所得税为49×25%＝12.25万元。

确定新股计税基础可按以下两种方法确定。

一是根据对等理论确定。

理论：由于被分立公司股东确认了非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，其取得全部经济利益（新股+非股权支付）的计税基础应为放弃旧股的原计税基础与非股权支付对应的旧股转让所得或损失之和，即新股计税基础+非股权支付额计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得或损失。其中非股权支付额计税基础按公允价值确定。因为确定了非股权支付对应的旧股转让所得或损失，所以其计税基础应为放弃旧股的原计税基础与已确认的转让所得或损失之和，即按公允价值确定。

过程：新股计税基础+非股权支付额计税基础80=放弃旧股的原计税基础300+已确认的旧股转让所得或损失49。

结果：新股计税基础为269万元。

原股的计税基础为700万元。

合计为969万元。

 

二是根据分解理论确定。

理论：即把被分立公司股东放弃的旧股分为两部分，一部分用于交换新股，由于未确认此部分旧股转让所得，所以新股计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；一部分用换于转让，并设该部分旧股的计税基础为X。放弃旧股取得全部经济利益的公允价值÷放弃旧股原计税基础=非股权支付公允价值÷X，其中，取得全部经济利益的公允价值=新股公允价值+非股权支付公允价值。解得X后，则可知新股计税基础=旧股原计税基础-X。

过程：放弃旧股取得全部经济利益的公允价值780÷放弃旧股原计税基础300=非股权支付公允价值80÷X

X =31

结论：新股计税基础=旧股原计税基础-X=269万元。

原股东计税基础为700万元。

合计为969万元。

上述两种方法的结论基本相同！！！

 

个人疑问如下：

现在大家分析一下的是在第二种情况下：为什么仅仅是减少被分立公司的注册资本，就需要计算调整股权转让所得，造成计税基础减少31万元？？有点不合理。

笔者认为：上述企业无论是否减少注册资本，处理上皆是一样的：

即由被分立公司（纳税主体）确认非货币支付金额相应的企业所得税，不能在股东收到税后余额在重复纳税（视同税后利润不征税）。

第二种思路看似完美，其实推理是有问题的。

 

附录：公司分立：所得税处理分两种情况

 

公司分立是企业重组的重要形式之一。所谓公司分立，是指一个公司依据法律、法规的规定，分成2个或者2个以上公司的法律行为。按照《公司法》的规定，公司分立应作财产分割，公司分立的涉税问题，主要是由于财产分割引起的。也就是说，公司分立要从被分立公司分割财产到新公司（以下称分立公司）。被分割的财产既会引起被分立公司、分立公司净资产的变化，也会引起被分立公司股东权益发生变化。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，公司分立的所得税处理涉及被分立公司、分立公司及被分立公司股东三方。
　　公司分立所得税处理的一般性规定
　　（一）被分立公司的所得税处理。
　　公司分立，对被分立公司而言，主要涉及是否确认被分割资产的转让所得或损失问题。一般情况下，公司分立相当于被分公司将其资产按公允价值转让给被分立公司，因此应对被分割的资产确认转让所得或损失。如果分立后被分立公司不再存续，应对被分立公司作清算处理，确认清算所得。
　　（二）被分立公司股东的所得税处理。
　　公司分立，对被分立公司股东而言，主要涉及分立公司对其支付对价的处理问题。对价应如何进行所得税处理，视分立后被分立公司是否存续而定。一般情况下，如果公司分立后，被分立公司不再存续，则其股东取得的对价，应视同因被分立公司清算而分回的剩余财产进行所得税处理。如果公司分立后，被分立公司仍然存续，如果分立后被分立企业仍然存续，则其股东取得的对价，未超过被分立企业留存收益份额的部分，属于分配的股息，免征企业所得税；超过被分立公司留存收益份额的部分，如果低于投资成本，视同投资成本的收回，应相应冲减被分立公司股权的计税基础；如果高于投资成本，应确认股权转让所得。被分立企业股东应按公允价值确定取得支付对价的计税基础。
　　（三）分立公司的所得税处理。
　　公司分立，对分立公司而言，所得税处理主要涉及如何重新确定被分立资产的计税基础问题。一般情况下，由于被分立公司确认了被分立资产的转让所得或损失，相当于按公允价值转让此部分资产，因此分立公司应按公允价值确定其计税基础。
　　公司分立所得税处理的特殊性规定
　　（一）被分立公司的所得税处理。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，如果符合特殊性处理条件，被分立公司可暂不确认被分立资产的全部转让所得或损失，但交易支付总额中涉及非股权支付的，应确认非股权支付对应的所得，具体计算公式如下。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
　　关于税收优惠政策的处理，依据财税〔2009〕59号文件规定，在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
　　（二）被分立公司股东的所得税处理。
　　被分立公司股东主要涉及是否确认股权转让所得或损失以及取得分立公司股权计税基础应如何确定两个问题。
　　第一，股权转让所得或损失的确认问题。财税〔2009〕59号文件未明确符合特殊处理条件的公司分立，被分立公司股东应否确认被分立公司股份（旧股）的转让所得或损失。笔者认为，在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失问题。因为此种情况下，被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股，其取得的新股及非股权支付相当于从被分立公司取得股息所得；而当被分立公司办理减资手续情况下，如果涉及非股权支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。
　　第二，取得新股权计税基础的确定。在符合特殊处理条件下，如上所述，被分立公司股东没有确认旧股的全部转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，新股计税基础不能按照公允价值确定，而应按旧股的原计税基础调整确定。
　　（1）需部分或全部放弃旧股，新股计税基础的确定。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，此种情况下，新股应按照放弃旧股的原计税基础调整确定。在不涉及非股权支付的情况下，新股的计税基础即为放弃旧股的原计税基础；在涉及非股权支付的情况下，确定新股计税基础可按以下两种方法确定。
　　一是根据对等理论确定。由于被分立公司股东确认了非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，其取得全部经济利益（新股+非股权支付）的计税基础应为放弃旧股的原计税基础与非股权支付对应的旧股转让所得或损失之和，即新股计税基础+非股权支付额计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得或损失。其中非股权支付额计税基础按公允价值确定。因为确定了非股权支付对应的旧股转让所得或损失，所以其计税基础应为放弃旧股的原计税基础与已确认的转让所得或损失之和，即按公允价值确定。
　　二是根据分解理论确定。即把被分立公司股东放弃的旧股分为两部分，一部分用于交换新股，由于未确认此部分旧股转让所得，所以新股计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；一部分用换于转让，并设该部分旧股的计税基础为X。放弃旧股取得全部经济利益的公允价值÷放弃旧股原计税基础=非股权支付公允价值÷X，其中，取得全部经济利益的公允价值=新股公允价值+非股权支付公允价值。解得X后，则可知新股计税基础=旧股原计税基础-X。
　　从新股计税基础确定看，对于被分立公司股东而言，所谓特殊处理规定并不是真正对股权支付对应的旧股转让所得免征所得税，而只是递延纳税，即把旧股转让环节应缴纳的税款递延到转让新股环节缴纳。
　　（2）不需放弃旧股，新股计税基础的确定。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，此种情况下，新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：①直接将新股的计税基础确定为零；②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。
　　（三）分立公司的所得税处理。
　　依据财税〔2009〕59号文件规定，符合特殊处理条件的公司分立，由于分立公司未确认被分立资产的全部转让所得或损失，因此按照所得税对等理论，不能按照公允价值确定被分立资产在分立公司的计税基础。在不涉及非股权支付的情况下，应按原计税基础确定其在分立公司的计税基础；在涉及非股权支付的情况下，由于被分立公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得或损失，因此分立公司确定被分立资产的计税基础应包括已确认的此部分转让所得或损失。即被分立资产的计税基础=原计税基础-非股权支付额+已确认的非股权支付对应的资产转让所得或损失。从被分立资产计税基础的确定看，符合特殊处理条件的公司分立，并不是真正对被分立公司股权支付对应的被分立资产的转让所得免征所得税，而是允许其递延纳税。即将被分立公司转让环节应缴纳的税款递延到分立公司再转让时缴纳。
　　此外，依据财税〔2009〕59号文件的规定，被分立公司未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立公司继续弥补。

 

 

 

解读企业分立业务的所得税实务处理

一、企业分立的基本类型
　　所得税法上的企业分立的定义来自《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。按其规定：分立，是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。被分立企业失去的是标的资产，标的资产的接受者是分立企业。被分立企业本身不会获得转让资产标的的对价，标的资产对价的接受者是被分立企业的股东。被分立企业可以继续存在，也可以不再继续存在。
　　企业分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式：即存续分立(让产分股式分立、让产赎股式分立)和新设分立(股本分割式分立)。
　　首先从大类上，我们根据被分离企业分立后是否存在将分立分为存续分立和新设分立。存续分立是指分立后，被分立企业仍存续经营，并且不改变企业名称和法人地位，同时分立企业作为另一个独立法人而存在。存续分立后'分立企业的股份由被分立企业的股东持有。新设分立则是将被分立企业分设成两个或两个以上的企业，被分立企业依法注销。
　　存续分立通常采用让产分股式和让产赎股式两种技术方式。让产分股式分立是指将部分资产分离转让出去成立新的公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给被分立企业的全部股东。同时，全部股东在被分立企业的股本按比例减少，有时也可以保持不变。
　　注：让产分股式分立的后果是企业分家但股东不分家，分立后被分立企业和分立企业的股东是一致的。
　　让产赎股式分立是指将被分立企业部分资产分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股东在被分立企业不再保有股份。
　　注：让产赎股式分立的后果不仅是企业分家，股东也跟着分家，一部分股东依然占有被分立企业，一部分股东占有分立企业。
　　新设分立通常采用股本分割式分立，是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法，第一类属于企业分家，股东不分家。被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依公司法规定解散。第二类属于企业分家、股东也分家。被分立企业的不同部分股东取得不同分立企业的股票，同样，被分立企业依据公司法规定解散，股票依法注销。  
    二、企业分立需要解决的所得税问题
　　依据财税[2009]59号文件，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，分立亦是如此。本文为了方便起见，将适用一般性税务处理规定的分立称为一般分立，将适用特殊性税务处理规定的分立称为特殊分立。
　　企业发生分立业务时。涉及的主要所得税问题有以下四个方面：第一，被分离出去的资产是否确认在转让过程中的财产转让所得或损失，确认后应需并入企业当年损益，计算缴纳企业所得税。第二，分立企业得到被分立企业的资产如何确定其计税基础。第三，被分立企业存在的以前年度尚未弥补的税前亏损，如何在分立后得到弥补。第四，被分立企业的股东取得的分立企业的股权和原持有股权之间的成本确定。
　　依据财税[2009]59号文件，特殊分立不属于税收优惠，其实质是给予分立当事人一个延期纳税的机会，这样的分立要求当事人必须保持“经营的连续性”和“权益的连续性”，具体要同时符合五个条件：
　　第一，企业分立具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　第二，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。
　　注：从实务经验来看，如果对全体股东非均衡地分配全部分立企业的股票或者股份，很有可能被判断为被分立企业对股东进行利润分配。因此，在分立导致不同的所有权结构通常需要附加一些条件来防止股东进行实质性的股票股利的分配或者清算。
　　第三，分立企业和被分立企业在12个月内均不改变原来的实质经营活动；
　　第四，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；
　　第五，分立中取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　财税[2009]59号文件出台后，税务机关不再对企业分立实行事先审核确认，企业发生符合规定的特殊性分立条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该分立业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性分立规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊分立业务进行税务处理。对于特殊性税务处理，税法不强制企业必须选择，如果企业认为特殊处理并非明智之选，亦可自行放弃。
　　如果企业分立业务不符合特殊分立的条件，或者分立业务的当事各方未选择申请按免税分立处理，企业分立作为一般分立进行所得税处理，需要正常计税。被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。如果被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补，即企业的未超过法定弥补期限的亏损额只能由本立企业继续弥补。被分立企业的股东取得的分立企业的股权，在被分立企业累计未分配利润和盈余公积金范围内视为股息分配(符合条件的推定为免税收入)。超过累计未分配利润和盈余公积金部分等于投资成本回收；超过投资成本部分视为股权转让所得。该类业务并不复杂，不再举例详述。
　　在判断企业分立是否适用特殊性税务处理时，需要厘清一对关键概念——股权支付与非股权支付。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。在原国税发[2000]119号文件中，符合免税条件的企业分立中，分立企业支付给被分立企业股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额不得高于20％，依据财税[2009]59号文，上述比例限制调整到不高于15％。
　　三、特殊分立业务的所得税操作实务
　　依据财税[2009]59号文件，特殊分立需要进行如下所得税处理：
　　(一)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
　　例题　淮安公司由5个投资者(甲、乙、丙、丁、戊)分别投资200万元，各占股份的20％，共计1000万元组成。2007年该公司有亏损100万元未在税前弥补。2008年1月该公司决定分立成为两个公司，分立时资产负债情况(假定账面价值与计税基础一致)；
　　淮安公司分立出去成立宿迁公司的资产；
　　淮安公司所保留的资产与负债；
　　假设淮安公司还继续经营，此分立为存续分立，如果淮安公司不继续经营，而将所余资产与负债另成立一个淮海公司则为新设分立。
　　经过了解，本次分拆出去的宿迁公司实际上是原淮安公司的软件分公司，分立的目的是为了以此软件业务为基础，组建新的公司，在创业板市场上市。可以认为企业分立不具有避税目的，而具有合理商业目的。如果宿迁公司支付给淮安公司股东的是宿迁公司100％的股份，没有非股权支付额，在同时满足其他条件的情况下，则可以选择适用特殊性税务处理规定。按照特殊分立处理时，宿迁公司在分立中取得的存货、固定资产、无形资产都以淮安公司的原有计税基础即本例中的账面价值确定，分别为50万元、100万元和450万元。淮安公司在分立业务中，不计算财产转让所得和损失。
　　(二)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
　　在例题中，分立给宿迁公司的有关资产由宿迁公司继续计提折旧并在税前扣除。如果有关资产享受投资抵免等所得税优惠政策，可以由分立企业宿迁公司继承。
　　(三)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
　　这种按照比例分配亏损额的方法被称为“资产比较测试”。从法理上讲，在企业分立交易中，亏损的结转应该与经营资产的转让相联系。例如，在例题中，假定淮安公司继续原有的基本经营活动，而宿迁公司得到资产后从事其他完全不同的经营活动，此时淮安公司的分立前亏损不能分配给宿迁公司。采用“资产比较测试”确定企业分立可结转的亏损可能导致扭曲，因为被分立企业的全部债务可能被“堆放”在没有利润的分立企业，可能将其公允价值降得很低，甚至为零。而把全部被分立企业的亏损由有利润的分立企业继续使用。考虑到财税[2009]59号文件已经明确“分立企业和被分立企业在12个月内均不改变原来的实质经营活动”作为适用特殊性税务处理规定的前提条件，上述不利影响并不大，因此该文件依然采用“资产比较测试”来按比例分摊亏损额。
　　但是，财税[2009]59号文件，并未明确在计算上述比例时是依据分立资产的计税基础还是公允价值。在例题中，如果依据公允价值计算上述比例，宿迁公司分得的亏损额=100÷{1100÷(2834—1000)}=60,可以用以后年度的盈利弥补。余下40有淮安公司用以后年度的盈利弥补。如为新设分立则由新成立的淮海公司用以后年度的盈利弥补。
　　(四)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
　　如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
　　我们可以结合分立的三种不同技术方式，分别按以下方法处理：
　　第一、让产分股式分立，由于所有股东都不放弃“旧股”，可以直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上，新股的总计税成本=被分立企业股东持有旧股的总成本×被分立企业分离出去的净资产的公允价值÷被分立企业全部净资产的公允价值。
　　第二、让产赎股式分立，由于有部分股东放弃“旧股”，所以这部分股东取得的“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定；持有“旧股”的股东成本不变。
　　第三、股本分割式分立，被分立企业的股东无论是按原持股比例取得全部新设企业的股票，或部分股东取得一个分立企业的股权，另外的股东取得别的分立企业的股权。由于“旧股”注销，所有股东取得的“新股”的成本都应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。
　　在例题中，五位股东取得“新股”与放弃“旧股”成本的确定，也需要视不同的分立方式而定：
　　采用让产分股式分立时，由于所有股东都不放弃“淮安股”，可以直接将“宿迁股”总投资成本确定为零，每个股东的“淮安股”成本仍为200，或者，先调整减“淮安股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“宿迁股”上，宿迁股的总计税成本=200×1100÷(2834—1000)=120，“淮安股”成本为80。
　　采用让产赎股式分立，假设丙、丁、戊三位股东以放弃“淮安股”代价，其各自取得的“宿迁股”的成本为200。甲、乙两位股东持有“淮安股”的成本不变。
　　采用股本分割式分立，由于“淮安股”注销，五位股东无论平均分配“宿迁”、“淮海”两股，其成本分别为120、80，或者甲、乙两位股东持有“淮海股”，丙、丁、戊三位股东持有“宿迁股”，五位股东的投资成本均为200。
　　(五)分立交易各方按上述规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
　　(六)在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
　　在例题中，假设淮安公司2007年实现盈利100万元，并按国家有关股东享受企业所得税两免三减半的定期优惠(2007年为第一年)，分立后的存续企业淮安公司可以依据法定比例计算出可以享受的优惠金额=100÷1100÷(2834—1000)]=60，也就是说，即使分立后存续公司实际盈利高于60万元，其享受减免优惠的金额仍应以60万元为限。比如，分立后08年度淮安公司盈利70万元，其2008年继续享受免税，但该免税只能适用于其中的60万元，其余的10万元不适用免税。

 

 

 

 

财政部 国家税务总局关于企业重组业务

企业所得税处理若干问题的通知

2009年4月30日　财税[2009]59号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：
　　一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
　　（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
　　（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
　　（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
　　（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
　　（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
　　（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
　　二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
　　三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
　　四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
　　（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
　　（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
　　2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
　　3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
　　4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
　　（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：（股权收购多伴随着股权增发）
　　1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
　　2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
　　3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
　　（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：
　　1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
　　2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（合并企业的亏损可以在被合并企业里弥补！？本来也是应该的嘛）
　　（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：
　　1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
　　2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
　　3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
　　4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
　　五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
　　（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
　　（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
　　（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
　　（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
　　1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
　　2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
　　3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
　　（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（注意收购资产的处理，以免出现低于企业全部资产75%的情况）
　　1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
　　2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
　　（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
　　1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
　　2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
　　3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（合并企业的亏损加部分被合并企业的亏损）
　　4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
　　（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
　　1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
　　2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
　　3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
　　4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
　　（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
　　七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
　　（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
　　（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
　　（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
　　（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。

【毕明伟—非居民企业转让股权的税务筹划——财税[2009]59号文第七条的解读与建议 】
　　八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
　　九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
　　十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
　　十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
　　十二、对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
　　十三、本通知自2008年1月1日起执行。

　现将《企业重组业务企业所得税管理办法》予以发布，自2010年1月1日起施行。
　　本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。
　　特此公告。

国家税务总局
二○一○年七月二十六日
　　

国家税务总局公告 2010 年 第 4 号 国家税务总局关于发布《企业重组业务 企业所得税管理办法》的公告 　　现将《企业重组业务企业所得税管理办法》予以发布，自2010年1月1日起施行。 　　本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。 　　特此公告。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　税务总局 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　二○一○年七月二十六日 企业重组业务企业所得税管理办法 第一章　总则及定义 　　第一条　为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则（以下简称《征管法》）、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）（以下简称《通知》）等有关规定，制定本办法。 　　第二条　本办法所称企业重组业务，是指《通知》第一条所规定的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。 　　第三条　企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业： 　　（一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。 　　（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。 　　（三）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。 　　（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。 　　（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。 　　第四条　同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。 　　第五条　《通知》第一条第（四）项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 　　第六条　《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。 　　第七条　《通知》中规定的企业重组，其重组日的确定，按以下规定处理： 　　（一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。 　　（二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。 　　（三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。 　　（四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 　　（五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 　　第八条　重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。 　　第九条　本办法所称评估机构，是指具有合法资质的中国资产评估机构。 第二章　企业重组一般性税务处理管理 　　第十条　企业发生《通知》第四条第（一）项规定的由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定进行清算。 　　企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料： 　　（一）企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件； 　　（二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； 　　（三）企业债权、债务处理或归属情况说明； 　　（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 　　第十一条　企业发生《通知》第四条第（二）项规定的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查： 　　（一）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等； 　　（二）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。 　　第十二条　企业发生《通知》第四条第（三）项规定的股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查： 　　（一）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议； 　　（二）相关股权、资产公允价值的合法证据。 　　第十三条　企业发生《通知》第四条第（四）项规定的合并，应按照财税〔2009〕60号文件规定进行清算。 　　被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料： 　　（一）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件； 　　（二）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； 　　（三）企业债务处理或归属情况说明； 　　（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 　　第十四条　企业发生《通知》第四条第（五）项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税〔2009〕60号文件规定进行清算。 　　被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料： 　　（一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件； 　　（二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； 　　（三）企业债务处理或归属情况说明； 　　（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 　　第十五条　企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照《通知》第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。 第三章　企业重组特殊性税务处理管理 　　第十六条　企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。 　　采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。 　　省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。 　　第十七条　企业重组主导方，按以下原则确定： 　　（一）债务重组为债务人； 　　（二）股权收购为股权转让方； 　　（三）资产收购为资产转让方； 　　（四）吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业； 　　（五）分立为被分立的企业或存续企业。 　　第十八条　企业发生重组业务，按照《通知》第五条第（一）项要求，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的： 　　（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规。 　　（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果。 　　（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化。 　　（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化。 　　（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务。 　　（六）非居民企业参与重组活动的情况。 　　第十九条　《通知》第五条第（三）和第（五）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。 　　第二十条　《通知》第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。 　　第二十一条　《通知》第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。 　　第二十二条　企业发生《通知》第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料： 　　（一）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料： 　　1.当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的； 　　2.当事各方所签订的债务重组合同或协议； 　　3.债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明； 　　4.税务机关要求提供的其他资料证明。 　　（二）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料： 　　1.当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的； 　　2.双方所签订的债转股合同或协议； 　　3.企业所转换的股权公允价格证明； 　　4.工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； 　　5.税务机关要求提供的其他资料证明。 　　第二十三条　企业发生《通知》第六条第（二）项规定的股权收购业务，应准备以下资料： 　　（一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的； 　　（二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议； 　　（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值； 　　（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； 　　（五）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； 　　（六）税务机关要求的其他材料。 　　第二十四条　企业发生《通知》第六条第（三）项规定的资产收购业务，应准备以下资料： 　　（一）当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的； 　　（二）当事各方所签订的资产收购业务合同或协议； 　　（三）评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告； 　　（四）受让企业股权的计税基础的有效凭证； 　　（五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； 　　（六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料； 　　（七）税务机关要求提供的其他材料证明。 　　第二十五条　企业发生《通知》第六条第（四）项规定的合并，应准备以下资料： 　　（一）当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的。 　　（二）企业合并的政府主管部门的批准文件。 　　（三）企业合并各方当事人的股权关系说明。 　　（四）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料。 　　（五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等。 　　（六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料。 　　（七）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 　　第二十六条　《通知》第六条第（四）项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 　　第二十七条　企业发生《通知》第六条第（五）项规定的分立，应准备以下资料： 　　（一）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的。 　　（二）企业分立的政府主管部门的批准文件。 　　（三）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料。 　　（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等。 　　（五）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件。 　　（六）税务机关要求提供的其他资料证明。 　　第二十八条　根据《通知》第六条第（四）项第2目规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，以及根据《通知》第六条第（五）项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。 　　第二十九条　适用《通知》第五条第（三）项和第（五）项的当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。 　　第三十条　当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。 　　上款所述情况发生变化后60日内，应按照《通知》第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《征管法》的相关规定处理。 　　第三十一条　各当事方的主管税务机关应当对企业申报或确认适用特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管，了解重组企业的动态变化情况。发现问题，应及时与其他当事方主管税务机关沟通联系，并按照规定给予调整。 　　第三十二条　根据《通知》第十条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年进行下一步交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。 　　第三十三条　上述跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。 　　第三十四条　企业重组的当事各方应该取得并保管与该重组有关的凭证、资料，保管期限按照《征管法》的有关规定执行。 第四章　跨境重组税收管理 　　第三十五条　发生《通知》第七条规定的重组，凡适用特殊性税务处理规定的，应按照本办法第三章相关规定执行。 　　第三十六条　发生《通知》第七条第（一）、（二）项规定的重组，适用特殊税务处理的，应按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）要求，准备资料。 　　第三十七条　发生《通知》第七条第（三）项规定的重组，居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料： 　　（一）当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的。 　　（二）双方所签订的股权转让协议。 　　（三）双方控股情况说明。 　　（四）由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值。 　　（五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等。 　　（六）税务机关要求的其他材料。

 

 

财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理