长期股权投资核算方法的六种转换

□李亚进 

财政部2014年3月13日正式颁布了修订后的《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称新准则），新准则自2014年7月1日起施行。新准则第十四条和第十五条提到了长期股权投资核算方法的转换所涉及的六种情况以及如何进行会计处理，笔者对此进行了总结。

一是投资方因追加投资等原因实现非同一控制下企业合并，转换模式为：由金融工具转为长期股权投资-成本法核算。此时合并方应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

案例1：2014年7月1日，甲公司以银行存款1000万元购入乙公司10%的股权，对乙公司无重大影响，甲公司将其计入可供出售金融资产。2014年7月8日该笔投资的公允价值为1100万元，当日甲公司又以银行存款6000万元从其他投资者手中购得乙公司60%股份，对乙公司实现了非同一控制下企业合并。

甲公司会计处理：

1、2014年7月1日，对乙公司投资

借：可供出售金融资产—成本 1000万元

贷：银行存款 1000万元

2、2014年7月8日，确认对乙公司投资的公允价值变动

借：可供出售金融资产-公允价值变动  100万元

   贷：资本公积-其他资本公积  100万元（1100万元-1000万元）

3、2014年7月8日，对乙公司追加投资6000万元，涉及到金融工具与长期股权投资的转换。

借：长期股权投资-投资成本     6000万元

   贷：银行存款      6000万元

 

借：长期股权投资-投资成本     1100万元

   贷：可供出售金融资产—成本  1000万元

                        —公允价值变动 100万元

4、转换当日：

借：资本公积-其他资本公积  100万元（1100万元-1000万元）

   贷：投资收益  100万元

二是投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制，转换模式为：由金融工具转为长期股权投资-权益法核算，此时需要将金融工具公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的长期股权投资初始投资成本。原金融工具公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

案例2：甲公司于2014年7月1日以银行存款500万元购入乙公司5%的股权，甲公司将其计入可供出售金融资产。2014年7月8日该笔投资的公允价值为600万元，当日甲公司又对乙公司追加投资2000万元，取得乙公司20%股权，至此，甲公司对乙公司持股25%，对乙公司具有重大影响。

甲公司会计处理：

1、2014年7月1日，对乙公司投资

借：可供出售金融资产—成本 500万元

贷：银行存款 500万元

2、2014年7月8日，确认对乙公司投资的公允价值变动

借：可供出售金融资产-公允价值变动  100万元

   贷：资本公积-其他资本公积  100万元（600万元-500万元）

3、2014年7月8日，对乙公司追加投资并具有重大影响

  借：长期股权投资-投资成本     2000万元

     贷：银行存款 2000万元

 

借：长期股权投资-投资成本  600万元

      贷：可供出售金融资产—成本  500万元

                         —公允价值变动 100万元

4、转换当日：

借：资本公积-其他资本公积  100万元（1100万元-1000万元）

   贷：投资收益  100万元

三是投资方因追加投资等原因实现非同一控制下企业合并，转换模式为：由长期股权投资-权益法转为长期股权投资-成本法核算。此时合并方应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，也就是不用再追溯调整了。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

案例3：2014年7月1日，甲公司以银行存款4000万元购入乙公司40%的股权，对乙公司具有重大影响，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元。2014年乙公司全年实现净利润200万元（下半年实现净利润100万元）。2015年6月30日乙公司宣告并发放现金股利80万元，2015年1-6月实现净利润120万元。2015年7月1日，甲公司与乙公司其他股东商定后，决定以银行存款对乙公司追加投资3500万元，追加投资后甲公司累计持有乙公司70%股权，获得对乙公司控制权，改按长期股权投资-成本法核算。

甲公司会计处理：

1、2014年7月1日对乙公司投资

借：长期股权投资—投资成本 4000万元

贷：银行存款 4000万元

 

借：长期股权投资—投资成本  400万元（11000万元×40%－4000万元）

贷：营业外收入  400万元

2、2014年乙公司全年实现净利润200万元（下半年实现净利润100万元）。

借：长期股权投资—损益调整  40万元（100万元×40%）

贷：投资收益  40万元

3、2015年6月30日乙公司宣告并发放现金股利80万元，2015年1月至6月期间实现净利润120万元。

借：应收股利 32万元（80万元×40%）

贷：长期股权投资—损益调整 32万元

 

借：长期股权投资—损益调整 48万元（120万元×40%）

贷：投资收益 48万元

4、2015年7月1日，甲公司决定对乙公司追加投资3500万元，追加投资后甲公司累计持有乙公司70%股权，获得对乙公司控制权。此时不用追溯调整。

（1）对乙公司追加投资3500万元

借： 长期股权投资—投资成本3500万元

贷：银行存款 3500万元

（2）长期股权投资内部二级明细之间的转换

借： 长期股权投资—投资成本  56万元

贷：长期股权投资—损益调整 56万元（40万元-32万元+48万元）

 

四是对被投资单位减资导致丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响，转换模式为：由长期股权投资-权益法转为金融工具核算。此时需要将金融工具公允价值与账面价值之间的差额以及原确认的其他综合收益计入当期损益。

案例4：甲公司于2013年7月1日取得乙公司30%的股权，成本为银行存款3000万元，对乙公司具有重大影响。2013年7月1日-2013年12月31日乙公司实现净利润200万元，2014年初至2014年6月30日乙公司实现净利润100万元。2014年7月1日甲公司处置了所持有的乙公司20%的股权，处置价款2100万元。处置后不再对乙公司具有重大影响，处置当日剩余10%股权的公允价值为1400万元。

甲公司会计处理：

1、2013年7月1日，对乙公司投资

借：长期股权投资-投资成本 3000万元

贷：银行存款 3000万元

2、2013年12月31日确认投资收益

借：长期股权投资-损益调整 60万元（200万元×30%）

贷：投资收益  60万元

3、2014年6月30日确认投资收益

借：长期股权投资-损益调整 30万元（100万元×30%）

贷：投资收益  30万元

4、2014年7月1日，确认处置乙公司20%投资的投资收益

借：银行存款  2100万元

   贷：长期股权投资-投资成本   2000万元（3000万元÷30%×20%）

       长期股权投资-损益调整     60万元（90万元÷30%×20%）

       投资收益                  40万元

5、2014年7月1日，对乙公司不再具有重大影响

  借：可供出售金融资产-成本     1400万元

   贷：长期股权投资-投资成本   1000万元（3000万元÷30%×10%）

       长期股权投资-损益调整     30万元（90万元÷30%×10%）

       投资收益                  370万元

五是投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制但能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制，转换模式为：由长期股权投资-成本法转为长期股权投资-权益法核算，此时应对剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整，也就是需要追溯调整。

案例5：2014年7月1日，甲公司支付现金6000万元，取得乙公司60%股权，并取得对乙公司控制权。当日乙公司可辨认净资产公允价值8000万元。2014年7月-12月乙公司实现净利润500万元。2015年6月30日，甲公司处置持有乙公司的40%股权，取得处置价款5000万元，处置后甲公司对乙公司的持股比例降为20%，丧失了对乙公司的控制权，但仍对乙公司有重大影响。乙公司在2014年7月1日至2015年6月30日之间实现的净利润为1500万元(其中，2015年初至6月30日实现净利润1000万元)。乙公司按照净利润的10%比例计提法定盈余公积。

甲公司会计处理：

1、2014年7月1日对乙公司投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

借：长期股权投资—投资成本 6000万元

贷：银行存款  6000万元

2、2015年6月30日，甲公司确认长期股权投资处置损益：

借：银行存款 5000万元

贷： 长期股权投资 4000万元 （6000万元÷60%×40%）

投资收益 1000 万元

3、2015年6月30日，甲公司处置长期股权投资损益后，长期股权投资由成本法转为权益法，需要追溯调整。

（1）剩余20%股权账面价值=2000万元（6000万元÷60%×20%），与原投资时享有的可辨认净资产份额之间差额400万元(2000-8000*20%)为商誉，不需要调整长期股权投资账面价值。

（2）剩余20%股权应享有乙公司自购买日至处置日期间实现的净损益为300万元(1500*20%)，应调增长期股权投资账面价值，同时调整留存收益，其中，享有2015年1-6月当期实现的净利润份额为200万元(1000*20%)。

借：长期股权投资 300万元

贷： 盈余公积   10万元

利润分配-未分配利润 90万元

投资收益 200万元

六是投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，转换模式为：由长期股权投资-成本法转为金融工具核算。此时应将其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

案例6：2013年7月1日，甲公司以银行存款7000万元购入乙公司70%的股权，对乙公司具有控制。2014年7月1日甲公司将持有的乙公司60%的股权以6600万元的价格出售给丙公司（非乙公司关联方），出售股权后甲公司持有乙公司10%的股权，对原有乙公司不再具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算，剩余10%的股权公允价值为1100万元。

甲公司会计处理：

1、2013年7月1日对乙公司投资。

借：长期股权投资—投资成本 7000万元

贷：银行存款  7000万元

2、2014年7月1日，甲公司确认长期股权投资处置损益：

借：银行存款6600万元

贷： 长期股权投资 6000万元 （7000万元÷70%×60%）

投资收益  600 万元

 

借：可供出售金融资产-成本  1100万元

   贷：长期股权投资 1000万元（7000万元÷70%×10%）

投资收益  100 万元（1100万元-1000万元）