高顿税务峰会（GTS）自从开通企业实操问题咨询服务以来，外籍人员的涉税问题一直是被问及最多的话题之一。其中外籍个人个税免税项目及其申请注意事项，及外籍人员派遣是否构成常设机构等为企业最为普遍关注的话题。据此，GTS整理了近1个月来企业咨询的有关外籍人员涉税问题，并附上专家回复的内容和意见，供参考。有任何相关专业问题的探讨，请联系gts@goldenfinance.com.cn。

 

第一部分：外籍个人的个税问题

  

问题1：关于外籍个人子女教育费免税项目

 

企业B某外籍高管目前享受子女的教育补助，原本的做法是工资5W，含教育补助1W，用5W减除4800来计算个税。现想重新签订合同，变成工资4W，1W教育补助变报销项目，个税计算为4W减除4800来计算。不知道是否可行？

 

回复：

根据财税字[1994]第20号第二条，下列所得，暂免征收个人所得税：（三）外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准①为合理的部分。

    根据国税发[1997]54号，上述企业的外籍高管如果能够取得其子女在中国境内接受教育的支出凭证和期限证明材料，即对此费用其可以免个税。而且如果发票的抬头是公司名称，企业也可以税前列支（发票抬头若是个人，大多数税务机关不允许列支）。简言之，上述企业的筹划方法具有较大的可行性。

结合实际的操作中，由于中国常见教育学制2-4学期/年，也就是一般个人能取得发票的频率只有2~4次/年，与该外籍高管每月发生的频率不吻合，也可能引发税务风险。

 

GTS提醒：

    20号文中提及多项外籍人员免个税的项目，实操中企业除了注意发票的抬头之外，还需结合多方因素。

    A、外籍人员的子女教育费免税范围不包含境外发生的教育费，也不包含境内发生的亲子活动、兴趣班、早教班等费用。另发票总额中包含其他非免税项目（如亲子活劢、兴趣班、早教班等），不要显示在发票上。

B、20号文所提及的其他免税项目的发票抬头建议是企业名称，以避免不能在企业所得税税前列支的风险。

    C、此外籍人员的工资可以进行更好的筹划，因为子女教育费每月都用的话比较不合常理，如果通过洗衣费、房租费、餐费等名目基本可以每月使用进行报销免税，注意发票抬头即可。前提是和该外籍人士做好事前沟通协调。

    D、确定筹划方案后，不可避免的将涉及合同的修订，此时，应该注意和企业的员工雇佣政策相匹配，如外籍总经理可以享受多少额度的餐费补助等。

 

 

问题2：关于外籍个人保险费税前列支安排

 

我司想给某外籍高管购买商业保险，不知道有没有什么建议可以将此保险费用进行税前列支？

 

回复：

国家税务总局公告2011年第2号废止了原本规定外籍人员相关保险费用免个税及企业可以税前扣除的多个文件，如国税函发[1990]第345号、国税发[1998]101号、国税函[1999]第709号等，同时又没有出台新的文件明确规定相关处理方式，实务中，税务局一般都要求企业对此外籍人员的保险性质的费用（社保及商业保险）不能税前扣除。

简言之，贵司若为外籍高管购买商业保险，此费用是不能税前列支的。

 

GTS建议：

A、将此商业保险折成工资发给该外籍高管，让其自行购买商业保险，企业在“工资薪金”中列支。建议贵司和该高管协商采用此方法。

B、 将此商业保险外包给第三方服务外包方，由其代买，然后贵司以支付给第三方的服务费在税前列支。不过此方法将增大企业成本（第三方机构可能收取一定比例的服务费），且在实践中仍然有较大的被调整的风险。 

 

第二部分：外籍人员的常设机构问题

 

问题3：境外代垫外籍个人工资

    企业A和外籍人员签订了劳动合同，同时企业A和境外总部也签订了代垫工资协议，即前期总部先将工资支付给外籍人员，企业A再代扣代缴个人所得税。此时，企业A支付该笔代垫工资给境外总部时,地税局认为此业务是劳务派遣，构成了常设机构（PE），要求企业A缴纳所得税、流转税及其他附税。

    问企业A该准备哪些资料证明此费用是属于代垫工资而不是劳务派遣呢?

 

回复： 

建议企业A提供以下资料和主管税局进行沟通：

    A、题所提及的劳动合同和代垫工资协议，且合同/协议中必须约定境外方仅代垫工资，没有加成；同时，合同中要特别强调中方的主动性，如该外籍个人应中方的要求而派遣过来的、工作业绩的靠谱、工作汇报给境内公司等。

    B、境内支付的证明（银行单据等），和境外发给该外籍个人的、类似中国工资单的明细、及已经代扣代缴的社保等资料，以证明境外代垫的费用都发给个人，没有留一部分作为服务费。

    C、提供该外籍人员的个税完税凭证以证明其在中国已全额缴纳个税。

 

GTS观点：

    PE之争从某种意义上说即为所得税之争，税务局在认定企业的劳务派遣业务是否构成PE对企业的纳税义务产生重大影响：未构成PE，中方企业付汇时只需代扣代缴个税，而如果构成PE，除了需要代缴个税之外还需代缴所得税、流转税及其附加。

    对存在劳务派遣业务的企业而言，国税总局在2013年公布的19号公告对劳务派遣是否构成常设机构的判定提出了2个定性原则和4个判断标准，企业在实务中，特别是派遣合同在拟定时需要做相应的职责明确和风险规避。

    从实务的角度观察，GTS的众多会员企业反馈，19公告和40号公告出台后，税局在非贸易付汇的监管力度上呈从紧从严的趋势。

 

问题4：无固定服务期限的派遣服务

 

    企业A的外籍劳务人员签订的合同是无固定期限的，但是付款是按期付汇的，他们被派往中国提供服务，是否会被税务局界定为常设机构（PE）？在这种情况下，企业A在对外付款的时候是否应该先交企业所得税，等到整个项目都结束以后再去核算，还是暂时不交企业所得税，等到项目结束后，或者达到了183天或者六个月的构成常设机构标准时才去交所得税呢？

 

回复：

    上述情况的处理，实操中更多的取决于企业A税务人员在签订无固定期限合同的时候对整个服务项目的总服务时间的预估。

    如果企业A很明确的知道该劳务的提供，按照相应的标准去计算天数时一定会超过183天或者6个月，即该服务必然会构成劳务型常设机构，此时，GTS建议在该劳务服务提供的初期或者第一天就去税务机关办理相应的登记，完成纳税义务。

    如果该劳务服务时间存在很大的不确定性，至少有50%的可能不超过183天或着6个月，或者根据此些劳务的连续性、特殊性，如整个工程期虽然是1~2年，但是实际上来外籍人员来华的天数并不多，且这些人员入境时间也比较集中（举例：这些人员在一个月内来华20天就可以完成大部分工作，几个月之内就能完成），如果在此情况下，综合其他的条件，GTS建议企业A可以考虑先不按照构成常设机构纳税义务的情况去处理，等到实际的服务天数达到构成PE零界点时，再与税务机关进行协商申报。

 

问题5：多名外籍个人入境服务涉税问题

    中国企业B的境外母公司派多名外籍人员入境提供服务（如机器设备的调试），企业B不付汇，只提供这些境外人员在中国的住宿费和交通费。

    5.1、如果说这些人加起来连续超过了183天，会被认定为常设机构（简称“PE”）吗？

    5.2、若不付汇的话，该怎么交所得税呢？

 

回复：

5.1、根据国税发[2010]75号第五条关于服务性常设机构的判定标准，若境外企业在中国境内有提供同一个企业从事的与商业有关联或者有相关性、连贯性的若干个项目，其实它在判定的时候是视为同一个项目。

在不考虑国税总局2013年19号公告所提及的风险承担和绩效考核等因素的前提下，虽然企业B有多名外籍人员在不同时期的短暂入境，但从时间的计算方法上应该是累计计算的，而且累计时间已超过183天，理论上该服务项目很有可能被判定为常设机构。

5.2、如果企业不付汇的话，关于所得税的缴纳，首先确认该服务项目是否构成PE。若构成PE，则该PE所被认定的核定利润率为多少，通行的方法为以该PE相关的成本或费用为基础，用成本加成的方法估算该PE的利润水平，而其中“相关的成本或费用”将包括外籍人员的工资、入境的差旅、行政成本等。

 

GTS提醒：

    企业B在此项目中不承担外籍人员的工资，原则上易引起税务局质疑：境外企业与企业B作为互相独立的两个经济实体，境外企业为企业B提供人员派遣服务，企业B未承担人员派遣的工资，境外企业是否已经从其他途径得到补偿。

 

附：案例分析：合同风险评估之外籍人员派遣服务合同

 

2014年6月4日国税总局国际税务司司长廖体忠在华盛顿参加税务研讨会时表示国税总局将严查集团内部服务交易。近年来，关联交易特别是非贸易项下的业务将是税局稽查的重点。对企业而言，合规的服务合同是企业应对税局检查和挑战的基础。本期GTS将通过服务合同具体条款内容分析相关的涉税风险并提出修改建议。

 

外籍人员派遣服务合同原文描述：

（注：“甲方”为派遣方，即为境外企业。

     “乙方”为劳务接收方，即为境内企业。）

 

第一条   甲方与乙方在本合同中，就旨在作为参与乙方经营、运营活动的人员，①将甲方从业人员派遣到乙方、以乙方员工的身份开展乙方的经营、运营活动，甲方对向乙方派遣员工之事宜达成协议。员工在②保持甲方从业人员地位的同时，以提供劳动服务为目的向乙方派遣。

第二条  鉴于甲方事业运营及其他迫不得已的原因，甲方可以将甲方其他的从业人员替换原来派遣到乙方的员工。但是，人员的替换应该征得乙方的同意，且③乙方不得无理拒绝。甲方要求人员替换时，必须考虑到不应给乙方顺利的事业运营活动带来损失。

第三条   ④甲方根据甲方全体从业人员一般适用的甲方基准，对员工在甲方的晋升、人事评定等员工的管理方面负责。为达到此目的，乙方按照甲方的要求，向甲方提供员工派遣期间中履行职责的必要信息。

 

 

条文分析：

上述条文在企业实务中的派遣服务合同中普遍存在。外籍人员派遣服务是目前企业最易引起常设机构（PE）风险的情形之一，目前已出台的主要相关法规为国税发[2010]75号和国税总局公告2013年19号。这两个文件提出了判定劳务派遣业务是否构成PE的主要标准和参考因素。建议企业可从以下三个方面进行完善以减低常设机构风险：

1、材料齐全；

2、显示主动权在接收企业；

3、显示派遣企业并未获得利润。

 

结合上述派遣合同具体条文，可见条款的描述（加粗部分）完全显示不出“主动权在接收企业”，进而引起被认定为PE的高风险，GTS建议做以下修改：

①改为“甲方应乙方的要求”。

②改为“员工在保持甲方从业人员地位的同时,以提供劳动服务为目的向乙方派遣”。

③删除此内容。

④改为“乙方根据乙方全体从业人员一般适用的基准，对员工在乙方的晋升、人事评定等员工的管理方面负责。为达到此目的，乙方按照甲方的要求，向甲方提供员工派遣期间中履行职责的必要信息”。