时间：  2013-02-27来源：商业会计作者：张吉柱

【摘　要】近年来，随着国家宏观调控政策及对中小企业发展的支持，企业获得政府的补助在金额、种类上越来越多，企业会计人员在会计、所得税处理方式、存在诸多困惑。本文就针对目前与政府补助、财政性资金相关的会计及税收方面的相关政策归纳，并对会计及所得税处理进行分析。

【关键词】政府补助　会计处理　所得税处理

一、目前实务中存在的处理方式

在实务中，笔者发现由于各企业会计人员的理解不同，收到补助时分别计入“其他应付款、预收账款、长期应付款、专项应付款、递延收益、资本公积”等科目，更有甚者仅在银行存款账户中过渡一下，根本不在企业账内反映，其会计处理方式非常多样化。

在纳税方面，虽然有相关税收文件的明确规定，但由于各地税源的差别以及税务部门的不同要求，企业在税务处理中也存在很大的差异。比如有的要求收到时一次性计入应纳税所得额纳税，与之相关的成本、费用、折旧、摊销可以在税前扣除；有的要求收到时作为不征税收入不纳税，形成的资产的折旧、摊销、发生的费用不允许税前扣除；还有的要求企业在上述两种处理方式之间选择。

二、现行的关于政府补助、财政性资金的相关规定

１．会计处理方面的规定。

１．１《企业会计准则第１６号—政府补助》。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。

１．２《企业财务通则》。第二十条企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理：（一）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。（二）属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本。国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。（三）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。（四）属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。（五）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。

２．所得税处理方面的主要规定。

２．１财税［２００９］８７号《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》。

２．２财税［２００８］１５１号《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》。

２．３财税［２０１１］７０号《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》。

上文件的主旨内容为：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、政府补助、财政性资金的处理原则

１．会计处理原则。

１．１要明确区分政府投入资本与政府补助，明确每一项财政资金的政策意图，然后确定其财务处理方式。

１．２针对具体的政府补助，查找是否有财政部、发改委等政府部门制定的具体补助、财政性资金相关管理办法，以及在办法中是否有明确的会计处理规定，如有按其规定进行处理。

１．３如果没有明确的补助、财政性专项资金管理办法及会计处理规定按以下原则处理：

如果属于政府投入资本，如基本建设投资、国债投资项目等，应按照《企业财务通则》的规定，应当增加国家资本，对于超过注册资本的投资则增加国有资本公积。

企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等。拨款需要返还的，属于政府投入但需要企业用未来的收益偿还完投入资金后，政府不再享有所有权或收益权的，根据具体情况应计入“专项应付款”。

如果属于投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等。这类资金大部分时候是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业的、具有导向性的资金。应按照《企业会计准则第１６号—政府补助》的规定处理。区分“与收益相关的政府补助”、还是“与资产相关的政府补助”在收到当期直接计入“营业外收入”或“递延收益”。属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金，如技术更新改造项目贷款贴息、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国际市场开拓资金等。这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此，企业使用这类资金时，作为收益处理。企业在具体执行时，使用这类财政资金如果形成固定资产或者无形资产，应当作为“递延收益”，按照资产使用寿命分期确认为“营业外收入”；如果没有形成资产，则应当作为当期收益处理，计入“营业外收入”。

属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目等。这类资金使用后要求归还本金，因此，企业收到时，应当作为负债管理，分析具体情况计入“长期借款”、“长期应付款”、“专项应付款”。属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金，如国有企业亏损补贴、“非典”期间补偿民航公司的损失、关闭小企业补助等。企业收到这类资金时，作为本期收益计入“营业外收入”或者“递延收益”处理。

２．所得税的处理原则。财税［２００９］８７号、财税［２００８］１５１号、财税［２０１１］７０号三个文件的规定基本一致，财税［２００９］８７号更加明确了财政性资金的扣除条件。

在具体规定中“…凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入…”，这似乎对企业在缴纳所得税方面是一个利好，但同时规定“…企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。…”这给符合条件的不征税收入又套上了一个枷锁，用此收入所支的费用、形成的资产计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，就要求企业在日常核算时进行备查账薄的登记，以便每年进行纳税调整。在一定程度上增加了企业核算的工作量，实质上的结果除对税款现金流量在各会计期间的影响外，纳税与不纳税并没有本质的区别。

在实际所得税汇算清缴操作上，由于各地税源差别，税务部门对企业的要求也不一样，有要求收到时一次性计入应纳税所得额纳税，后期发生的成本、费用、折旧、摊销可以在税前扣除；也有收到时不纳税、形成的资产、发生的费用不允许税前扣除的；还有上述两种方式让企业选择的等。

对于上述情况，笔者认为遇到此类问题，企业财务人员或办税专员首先应该充分了解当地税务机关的统一性的要求。如果要求收到时一次性计入应纳税所得额纳税，这种情况下，收到的政府补助确认为“与收益相关的政府补助”计入了当期“营业外收入”，那么在计算应纳所得税时，就不需要将其再列为“纳税调增事项”进行纳税调整了，在当期或以后期间发生的成本、费用、折旧、摊销也无需列为“纳税调增事项”，直接在税前扣除即可。如果收到的政府补助确认为“与资产相关的政府补助”计入了“递延收益”，逐年摊销计入“营业外收入”，在计算当期应纳所得税时，就需要将其全额列为“纳税调增事项”进行纳税调整，分期计入“营业外收入”时，每年将摊销金额应列为“纳税调减事项”调减应纳税所得额，但当期或以后期间发生的折旧、摊销也无需列为“纳税调增事项”，直接在税前扣除即可。同时，收到的与资产相关的政府补助就形成了一种“可抵扣的暂时性差异”，在确认递延收益的同时就需要确认“递延所得税资产”。

如果当地税务机关要求，收到时作为不征税收入，形成的资产、发生的费用不允许税前扣除的。这种情况下，如果收到的政府补助确认为“与收益相关的政府补助”计入了当期“营业外收入”，那么在计算应纳所得税时，就需要将其列为“纳税调减事项”进行纳税调整，在当期或以后期间发生的成本、费用、折旧、摊销也要列为“纳税调增事项”不得在税前扣除。如果收到的政府补助确认为“与资产相关的政府补助”计入了“递延收益”，逐年摊销计入“营业外收入”，收到当期在计算应纳所得税时，无需进行纳税调整，分期计入“营业外收入”时，每年将摊销金额应列为“纳税调减事项”调减应纳税所得额，但当期或以后期间发生的折旧、摊销也需列为“纳税调增事项”不得在税前扣除。这种情况下，收到的与资产相关的政府补助就形成了一种“永久性差异”，无需确认“递延所得税资产”。

总体而言，遇到上述各类情况的政府补助、财政性资金处理账务时，先分析政府补助的确认、再分析相关费用支出的核算，最后研究所得税的处理，会计准则和税法要求不要互相混淆，不要以税法的要求进行会计处理，也不要以会计准则的要求不去分析进行纳税调整。