裘 企 阳

一、基本概念

要回答这个问题，必须先弄清楚什么是委托租赁。对此，我在《论委托租赁》一文中有较详细的阐述。请见附件。其中，最主要的论点是认为，委托租赁是信托在融资租赁中的运用；融资租赁分直接融资租赁（直租）、转租式融资租赁（转租）和出售回租式融资租赁（回租），一共只有这三类；委托租赁不是融资租赁的任何类别；委托租赁这个词语仅仅是对融资租赁出租人的营运资金来源的一种颇不准确的描述（这里发生的并非是委托合同中所存在的委托关系，而是信托合同中所存在的信托关系）。

本文首先引用杨煦在《中华人民共和国信托法释疑》一文中对信托的一些更为严谨的解释（见括号内的黑体字），以便我们能够更准确地把握相关的基本概念。

【信托从产生来看是源于英国衡平法的一种为他人利益管理财产的制度。】衡平法law of equity是英美法系的一项法律制度，同我国基本上采用的大陆法系的法律制度，是很不相同的。

【信托从其事务性质上可以分为民事信托、商事信托和公益信托。】委托租赁所涉及的是商事信托。

【信托行为包括信托的设立、变更和终止。信托的设立方式有多种，有依据当事人的意思表示行为设立的，有依据法律的规定产生的，还有依据法院的推定产生的，其中依据当事人的意思表示设立的占绝大部分。】委托租赁所涉及的信托行为，一定都是依据当事人的意思表示行为设立的。

【信托关系当事人一般来讲有三方：委托人、受托人和受益人。自益信托是委托人为了自己的利益而设的信托，其中委托人和受益人合一。】委托租赁所涉及的信托行为，一定都是自益信托。

【信托是指受托人接受委托人的委托，为受益人的利益或某种特定目的对于委托人委托的财产权进行管理和处分。

委托人是指有处分财产权利能力并将自己的财产委托给其他人管理处分的自然人或法人。受托人是指具有完全民事权利能力和行为能力、受让委托人转移的财产并按照委托人的委托管理处分信托财产的自然人或法人。受益人则是指因受托人对信托财产的管理处分行为而受益的自然人或法人。】相关术语的英文是：信托trust、委托人trustor或settlor、受托人trustee、受益人beneficiary、信托财产trust assets。

【在信托法律关系中，受托人可以是具备完全民事行为能力的自然人，也可以是法人。受托人是法人又可以分为两种情况：一即受托人是一般法人受托人（不以信托为主要营业内容），二即受托人是信托营业法人。前一种情况下，一般法人在进行信托时要受法人的营业范围限制，不能越权进行信托活动，具体运作依照信托法规则即可。】就委托租赁而言，依据我国的法规，受托人只限于具备从事融资租赁业务资质的法人。

【信托是围绕着一定财产而发生的法律关系。信托中的特定财产被称作信托财产，它是指委托人转移或设定财产权与受托人、与受托人自有财产相分离、由受托人依信托本旨而为管理或处分之财产，是信托当事人之间发生关系的基础。显然，这里的财产既包括有形财产也包括无形财产。在动产、不动产、物权和债权、股票、债券、票据以及著作权、专利权、商标权等具有经济价值、可以用金钱衡量的物和权利之上均可设立信托。相反，在不具有经济价值、不可用金钱衡量的非财产上则不可设立信托。人身权不是信托的客体，股权和知识产权上可以设立信托，但是其效力不及于股权中的决议权以及知识产权中特定人人身相关的部分。】就委托租赁而言，所涉及的信托财产只限于货币资金，称信托资金trust fund。换句话说，关于什么类别的财产适合于租赁—“适合于租赁的是在使用中不消耗的和可以相对独立地发挥其功能的有体物（动产和不动产）及附着其上的软件”—以及，什么类别的财产适合于融资租赁—“适合于融资租赁的是在使用中不消耗的和可以相对独立地发挥其功能的动产及附着其上的软件”—的说法，在这里都对不上号。为什么？因为，如果该信托财产不是货币资金，而是适合于融资租赁的财产类别，例如设备，那么，在该交易中将没有出租人根据承租人的选择购买将作为租赁物的货物这一行为，因此将不符合《中华人民共和国合同法》第二百三十七条的如下规定：“融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。”

【信托是财产上的所有权和其利益相分离的一种法律关系。信托财产上的所有权性质向来是民法尤其是大陆法系的民法关注的重点。按照传统物权理论，所有权是对于财产的绝对支配权，对于财产的管理处分和收益是不可分离的。但在信托关系中，受托人享有对信托财产的管理、处分甚至是占有权，这些都是所有权的核心权能，但是受托人因行使这些权能所得利益却归属于受益人。从受益人角度来讲，他享有信托财产的利益却不享有对财产的管理处分权。严格说来受托人和受益人谁也不是信托财产的完全所有人。而在英美法上，受益人是衡平法上的所有人，或者说受托人是信托财产名义上的所有人，受益人是信托财产的利益所有人，也就是说在信托财产上存在双重所有权。不管如何解释，处分权和受益权相分离是信托的一个重要特征，也是其生命力的源泉。】委托租赁中的委托人，是衡平法上的所有人equitable owner，受托人（融资租赁机构）是普通法上所有人，即法定所有权人legal owner。

【信托中，受托人享有法律上的、形式上的所有权，受益人享有受益权，所有权的权能互相分离。】这是委托租赁中信托关系当事人应该如何进行会计处理和纳税的重要依据。

【信托按照性质可以分为民事信托、营业信托和公益信托三种，这是和信托的功能相连的。一般来讲，信托具有以下几种功能：一是财产管理功能。……二是投资开发以及中、长期金融功能。……三是社会福利和公益事业的促进功能。鉴于信托具有的上述基本功能，信托在民事、营业以及公益三个领域内得到最广泛的应用。营业信托是指对信托财产的管理和处分处于商业领域的信托，包括证券投资信托、动产设备信托、人寿保险信托等等，营业信托主要涉及公司、证券、保险等领域，具有相当的专业性和复杂性，因此几乎毫无例外的由专门信托机构进行。】委托租赁中的信托所发挥的，是上述第二种功能，即投资开发以及中、长期金融功能。委托租赁中的委托人提供信托资金的行为，就功能而言，是投资行为。在这里，委托人同受托人（融资租赁机构）之间所发生的不是金钱债权债务关系，而是信托关系。

二、融资租赁机构如何做账如何纳税？

融资租赁机构作为受托人以融资租赁方式运用信托资金，同任何受托人以任何方式运用信托财产一样，都不构成因而不计入自己的资产和负债。因此，在会计处理上，典型的做法是将委托租赁作为资产负债表的表外业务来处理。当然，放在表内也未尝不可。但方法是在资产栏内设“委托租赁项下应收租金”和与之对冲的备抵科目“委托租赁项下应付租金”。每收到一次租金，则贷记前者，同时借记后者。两者的数额始终相等，对资产总额没有丝毫影响。需要强调的是，这里是说在资产负债表外反映，而不是说在反映时可以有任何粗略。恰恰相反，为了确切反映同承租人的金钱债权债务关系，其科目设置和严密程度，应该同资产负债表内反映毫无差别。

委托租赁既然不是融资租赁的任何类别，以及，融资租赁出租人的资金来源既然同承租人毫不相干，那么，就委托租赁中的出租人（融资租赁机构）同承租人的权利义务关系而言，就不存在任何特殊之处，而是同该出租人在运用自有资金或借入资金情况下的双方权利义务关系毫无二致。正因此，融资租赁机构这时的纳税义务，也毫无变化。就营业税（利差的5.5%）而言，所谓“代扣代缴”之说，是完全站不住脚的。为什么不是代委托人扣代委托人缴呢？因为融资租赁机构这时仍是以自己的（而不是委托人的）名义在运用和处分作为租赁物的信托财产。就所得税而言，由于运用信托资金所产生的收益（这里表现为出租人在融资租赁合同中的收益）全部归委托人所有，也就是说，收到的租金，在扣除营业税后，其余额完全归委托人，所以，在这里不存在应该缴纳所得税的税基，也就谈不上缴纳所得税了。至于融资租赁机构作为受托人以任何名义向委托人收取的报酬，则是其“其它营业收入”，应该按这个科目依法缴纳营业税和所得税。营业税是该报酬全额的5.5%。所得税的税基是该报酬扣除营业税再（同该机构的其它收入一道）扣除营业费用后的余额，税率通常是33%。

三、委托人如何做账如何纳税？

委托人将自己的货币资金委托给融资租赁机构以其自己的名义运用和处分的行为，不是借贷行为，因为双方并不构成任何金钱债权债务关系，不是租赁行为，因为货币资金不可能成为租赁物，而是投资行为，因为相关融资租赁合同的收益由委托人享有，其风险也由委托人承担。

无论委托人是什么类别的机构，主营什么业务，当它将自己的货币资金委托给融资租赁机构以其自己的名义运用和处分时，委托人的会计处理应该是，贷记“银行存款”，借记“短期（不超过一年的）投资”和“长期（一年以上的）投资”。在收到融资租赁机构汇付的、扣除营业税后的实收租金时（无论是否按时和足额，也无论是否含延迟利息或罚息，甚至或许是在承租人严重违约时租赁物的变现价值），贷记上述科目。其按照摊提原则大于原值的部分，是委托人应该缴纳所得税的税基。在这里，不存在委托人由于委托租赁而缴纳任何流转税的问题。