（兼论建安企业营改增财税政策的进化）

作者：刘金税月

       一、建筑工程总承包单位（乙方）即EPC等财税政策

       建筑工程总承包单位是通过承发包方式施工时，向建设单位承包全部建筑安装工程任务的施工单位。总承包单位在承包全部建筑安装工程任务后，根据施工的需要，并征得建设单位同意，可以将一部分工程转包给专门的施工单位负责完成。总承包单位转包的专门施工单位称为分包单位。总承包单位向建设单位负责，分包单位向总承包单位负责，分包单位不与建设单位发生经济关系。

      （一）混合销售政策

       自2016年5月1日起至2017年4月30日止，财税〔2016〕36号文件第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

      混合销售行为按纳税人经营类别不同，分别按货物或服务缴纳增值税。因为EPC主要是建筑等“营改增”服务行业，因此，政策上，一般按照销售建筑服务统一缴纳增值税。

但在实际业务中，由于销售建筑服务混合销售行为的下家（针对EPC，就是所谓甲方），经常要求其对货物甚至全部销售均按照销售货物缴纳增值税，其税负往往很重。在此基础上，新的兼有不同税率政策呼之欲出。

      有的读者朋友可能对上述行为感到迷惑，明明国家已经给与了明确政策，为什么还会出现相反的理解？建筑企业又为什么要无条件执行？因为在房地产等建安市场，甲方是一种“超级存在”，甚至明明是2016年4月30日之前的“老项目”，甲方在2016年5月1日营改增时要求乙方提供11%税率的建筑业发票，乙方也得提供，否则甲方就要更换施工企业。正是基于这个原因，国家在“营改增”解答中指出，若甲方要求乙方就“老项目”提供11%税率的建筑业FP，乙方基于一般计税基础上，可以提供。说起来也是一种面对现实、妥协下的无奈之举，还好这样的项目不多，经过几年就消化掉了；但那段时间，却为建安企业无法承担更多成本、虚开发票埋下了伏笔。之后几年，建安企业一直是税务机关检查虚开的重点领域。

      （二）生产企业兼有不同税率政策

       为进一步降低涉及建安混合销售企业税负，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年11号）第一条规定，自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等（包括其他）自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。这里，首先“重新”明确了上述行为不再属于混合销售（仅指生产企业的销售、安装行为），可以就货物和建筑服务分别核算、分别计税。其次，货物按照当初的17%、16%，后来的13%等税率缴纳增值税（一般计税模式下）；对应的建筑服务可以按照9%（2019年3月31日前是10%；2018年5月1日前是11%）税率（一般计税模式下）或者3%征收率（按照“甲供工程”的简易计税模式），缴纳增值税。

      该政策是对生产企业兼有安装业务的一种政策优惠，把一项混合销售拆分成货物和建筑、安装两项应税行为。是对建筑安装领域财税政策的一次颠覆和大跨越，减轻了自产上述货物的同时提供建筑、安装服务企业的税收负担。

      （三）生产（销售）企业、建安企业兼有不同税率政策

     《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定，自2018年7月25日起，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务不再必须适用一般计税方式，可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。上述政策依然是针对生产企业，是国家税务总局公告2017年11号第一条规定的深度明确。

      第二款规定，自2018年7月25日起，一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务不再必须适用一般计税方式，可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。这是对销售货物企业、建安企业的新政策规定，即不仅仅是生产企业，货物销售企业也可以享受上述兼有不同税率政策。

同时针对建安企业，就面临着一种自主选择，即如果外购货物数额小，比如玻璃、普通桌椅等，就按照上述兼有不同税率政策，货物按照13%；安装按照甲方购买货物后，再就货物让乙方安装的甲供工程，选择适用简易计税方法3%，拉低建安企业的人工成本。如果外购货物数额大，比如电梯、中央空调等，就选择按照建安服务混合销售，统一按照9%计算缴纳增值税，拉低货物销售成本。

     （四）兼有不同税率政策的真正利好

     《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第一条规定，自2017年7月1日起，建筑工程总承包单位（EPC，乙方）为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位（甲方）自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用（必须）简易计税方法计税。

      这是第一次彻底地对建筑企业政策松绑，符合上述要求的，必须适用简易计税方法计税，甲方不得要求乙方再按照一般计税方法计税并提供FP。

      之前总局明确回复，即使是老项目、清包工、甲供工程，乙方只要按照一般计税方法计税，就可以给甲方开具税率9%的增值税专用FP。

       而且即便是上述第（二）条到第（三）条的兼有不同税率，都是“可以”按照征收率选择适用简易计税方法计税，而不是第四条的“必须”。既然是“可以”，当然也“可以”不选择简易计税，而选择一般计税方式！

      （五）EPC政策仍然需要进一步落地

       财税〔2017〕58号文件出台以来，与此相关的建筑业税负大幅度下降，基本恢复到营改增之前的税负水平，建筑业一片欢欣鼓舞。

       但细看58号文件，对于必须适用简易计税方法计税的前提条件限制太多，广大的道路桥梁、矿山施工等等，甚至是房屋建筑的附属结构，都不能适用简易计税，与此相关的建筑企业税负仍然高企，问题还没有得到真正解决。

       目前已经进入后营改增阶段，我们呼吁，彻底放开对建筑业的政策约束，将58号文件全面扩大适用范围，即明确：建筑工程总承包单位（乙方）为建设单位（甲方）提供工程服务，甲方自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，都必须适用简易计税方法计税。

      同时，将建安企业的混合销售政策真正执行到位，以建安企业牵头的货物销售、安装等业务如果选择混合销售（一般计税方式），应当按照9%税率计税并开具FP，甲方不得再要求其开具13%税率FP。为此，财政部、国家税务总局要开展检查，确保政策落实到位。

在长时间内建筑企业无法取得沙石、混凝土等全额进项的情况下，这才是对建筑企业政策的真正落地，可以充分保证建筑企业的税负水平起码不高于营改增之前。这对促进建筑行业健康合规发展、合理实现科学税负水平、降低该行业虚开发票风险至关重要。

       二、BT项目财税政策

      BT即“建设--移交”模式，主要指政府利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目的一种融资模式。 BT项目虽然不属于PPP项目，但比起过去完全由政府承担项目建设的情况，还是相对进步的。

      目前，BT项目的推进模式主要有两类，一是投资方以投融资人的名义独立立项建设，承担项目的融资、投资和施工等职责，最后将工程转让给项目业主；二是投资方以项目业主的名义立项建设，承担项目的融资、投资等职责，与项目业主签订的是施工总合同。

      对于BT项目，如果合同中对工程投资金额和投资回报分别进行明确约定的，投资方和业主方共同确认的工程投资金额由投资方按照“建筑业”计算缴纳增值税，取得的回报收入按照“利息收入”缴纳增值税。如果合同中对工程投资金额和投资回报没有分别进行明确约定的，投资方取得的全部收入按照“建筑业”缴纳增值税（下面两种情况均以后一种模式为例）。

      （一）以投融资人的名义立项建设（B），工程完工后转让给业主（T）的，在项目的不同阶段，分别按以下方法计税：

      在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，其所取得的进项税额可以抵扣。

      投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。

在转让阶段，就所取得收入按照“销售不动产”征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，下同）。

      （二）以项目业主的名义立项建设（B），工程完工后交付（T）业主的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：

       在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。

       在交付阶段，就所取得收入按照“提供建筑服务”征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款。

      按BT方式建设的项目，建设方（或投资方）纳税义务发生时间为项目建设开始后，按BT合同确定的建设方（或投资方）收讫款项或者取得索取款项凭据的当天；先开具FP的，为开具FP的当天。合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为应税行为完成的当天。

      三、PPP项目财税政策

      （一）基本概念

       PPP模式，从广义看是政府与社会资本合作，让非公共部门所掌握的资源参与提供公共产品和服务的一种项目融资模式。从狭义看，社会资本对项目前、中期建设管理运营过程；政府对项目中、后期建设管理运营过程参与更深。

       PPP模式是20世纪90年代后期出现的一种新的融资模式，被广泛应用于建设新公共设施及改善现有设施（如学校、医院、公路及废物和污水处理厂等）。

      BT项目，建成后即转让，社会资本不参与项目中期建设管理运营过程，因此不属于PPP项目。

       PPP项目建成以后，纳税人为项目资产提供管理和维护等服务取得的全部价款和价外费用，分别准确核算各服务项目收入的，按照各服务项目所对应的税率或者征收率计算缴纳增值税。纳税人未分别准确核算各服务项目收入的，一律从高适用税率或者征收率。

      （二）运作方式分析

      BOT（建设-非公运营-移交回公有）为PPP绝对主力。以BOT 方式运作的PPP项目共8267个，占比达到71.5%， 为PPP的绝对主力。另外，BOO（建设-非公拥有-非公运营）、TOT（“实体”先移交给非公-非公运营-移交回公有）、ROT（改建-非公运营-移交回公有）等运作方式也得到一定应用。

       PPP项目都带O（运营），当然L （租赁）、M(管理)等也可以视为一种变相的运营。因此，不带运营的BT 不是PPP。

      （三）回报机制分析

      在1.15万个财政部PPP项目中，可行性缺口补助、使用者付费、政府付费三类项目数量占比分别为 31.6%、31.5%和39.7%，规模大致相同。三类项目中政府付费项目落地率最高，实际落地率达到 17.4%；而使用者付费项目落地率较低，实际落地率仅8.9%。

       目前地方债务水平较高，PPP项目的政府补贴已被严格限制。财金[2015]57号规定：示范项目“每年度全部PPP项目需要从预算中安排的支出责任占一般公共预算支出比例应当不超过10%。”该规定明确了政府支出责任占年度公共预算支出比例的上限，保证了政府财政支付的能力，确保财政资金支持到位和项目的长期安全运行。

       PPP项目不得有固定回报、保底承诺、回购安排、其他变相融资；且合作期限不得低于10年。

    （四）PPP项目模式要点

       设立项目公司（股权模式）；

       允许特许经营；

       政府不承担债务。

     （五）PPP项目涉税要点

      1.新设公司---货币出资---->印花税；

      2.不动产新建、资产收购（实物资产或无形资产）---->增值税、企业所得税、土地增值税、印花税；

      特殊：

      （1）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

      （2）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物转让行为，不征收增值税。

      （3）企业符合税法规定条件的股权(资产)收购、合并、债务重组等重组行为，可按税法规定享受企业所得税递延纳税优惠政策。

      （4）企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

       3.项目运营---->增值税、企业所得税、土地增值税、房产税、印花税；

       境内特许权使用费，一般计税方式为6%税率。

       纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

       运营过程中，需要注意可能存在的增值税兼营行为，并分别进行会计核算，避免从高适用税率、无法享受税收减免的风险。

      特殊：

      （1）废纸项目增值税，享受50%即征即退。

      （2）污水处理项目增值税，享受70%即征即退。

      （3）销售以垃圾为原料生产电力或热力项目增值税，享受100%即征即退。。。。。。

        4.项目移交---->增值税、企业所得税、土地增值税、印花税；

       PPP项目本身移交给政府或其控制的投资平台等机构，一般会产生相应的增值税、企业所得税、土地增值税等纳税义务行为。

      一般情况下，社会资本倾向于选择转让其所拥有的项目公司股权（非上市）以实现退出。在此情况下，不产生增值税纳税义务。

       特殊：

      财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据，免征印花税。