无极小刀：对自来水公司选择适用简易办法征收是否可以抵扣进项税额的分析

      一、政策沿革

      1、《增值税暂行条例》是1993年颁布的，对涉及基本民生问题的人民生活必需品包括自来水等，实行的是13%低税率优惠政策。

      2、 1994年4月12日，财政部、国家税务总局以“财税字【1994】第014号”文规定：“根据国务院决定，对增值税一般纳税人销售自来水比照对县以下小型水力发电和部分建材等商品的征税规定，可按６％的征收率征收增值税。”此时，销售自来水可按６％的征收率征收增值税，但不得抵扣进项税。

      3、2002年5月17日，国家税务总局以“国税发【2002】56号”文规定：“对自来水公司销售自来水按6％的征收率征收增值税的同时，对其购进独立核算水厂的自来水取得的增值税专用发票上注明的增值税税款（按6％征收率开具）予以抵扣……”该政策规定尽管涉嫌越权（条例规定税率的调整权限在国务院），但一直执行到2008年12月31日。

      二、现行政策

      2009年1月1日，财政部、国税总局下发《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税【2009】9号），对自来水公司适用政策重新进行了明确，涉及自来水部分内容如下：

      “二、下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：

      ……

      (三)一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：

      ……

      5.自来水。

      三、对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。”

      三、对现行政策的理解

      实务中有三种观点

      第一种观点，适用简易办法征收，不得抵扣进项税额。理由：

      1、按照简易办法征收适用的是征收率，不是税率。只要是选择简易办法，就要按照实际征收率计算缴纳增值税税款，就不得抵扣任何进项税。

      2、依据“财税【2009】9号”之“二（三）5”的规定，一般纳税人销售自来水，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税，不得抵扣进项税额。

      第二种观点，适用简易办法征收，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。理由：

      根据“财税【2009】9号”文之“三”的规定，作为一般纳税人的自来水公司，如果其销售的自来水是购进的（非自产），则只有其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款是不得抵扣的，而取得的生产经营自来水所必须的，比如二次净化自来水所用的漂白粉、氯气等，输送自来水过程所用的电力、管道、管件等，取得的增值税进项税额是可以抵扣的。

      第三种观点，分两种情况。

      1、依据“财税【2009】9号”之“二（三）5”的规定，自来水公司如果销售的自来水是自产的，则可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税，且可以开具增值税专用发票，但不得抵扣进项税额。

      2、依据“财税【2009】9号”文之“三”的规定，自来水公司如果销售的自来水是外购的，则可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。且，既可以抵扣除外购自来水以外的其他经营自来水所必须的物耗部分的进项税，也可以开具增值税专用发票。

      笔者支持第三种观点。理由：

      1、“财税【2009】9号”文行文时，对自来水公司销售的自来水区分为自产的还是购进两种情况，分别规定在并列的条文中，规定了适用不同的税收政策。

      2、有人说“财税【2009】9号”文之“三”的规定是对原“国税发【2002】56号”文特殊规定的取消，这是讲不通的。因为“财税【2009】9号”之“四”明确列明同时废止的文件中就包括“国税发【2002】56号”文。原文废止了，原文的规定自然也会随之废除，没有必要画蛇添足，再单独强调“不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。”

      3“不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款”，属于否定式正列举的立法模式，按照一般理解，不在列举范围之内的，则不属于禁止范围。

      通过以上分析，“财税【2009】9号”文的相关内容要么表述错误，要么我们原先的理解错误。而财政部和国税总局联合发文出现错误的几率微乎其微。那结论就应该是：我们原先对该文的理解错误。

      退一步讲，即使属于文件表述错误，根据税收合作信赖主义原则，该文未更正以前，纳税人也是有权要求按照该文执行，并根据该文规定要求抵扣相应进项税额的。