一、合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。若交易表明投出或出售的非货币性资产发生了减值损失，合营方应当全额确认该部分损失。

【例题】甲公司、乙公司、丙公司于2013年3月31日共同出资设立了丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时，该厂房的原价为1600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1900万元，未计提减值准备；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1550万元，未计提减值准备；丙公司以1550万元的现金出资。假定甲公司投出厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；乙公司投出无形资产的尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2013年实现净利润800万元。假定甲公司、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表；上述交易具有商业实质；不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2013年年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2013年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

1、甲公司在个别财务报表中的处理

甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本。投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1900－1300）确认为处置抽益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理                        1300

    累计折旧                             300

贷：固定资产                            1600

借：长期股权投资——丁公司（成本）       1900

贷：固定资产清理                         1900

借：固定资产清理                          600

贷：营业外收入                            600

这时，合营方对合营企业投出非货币资产作为投资，出现了损益。

2013年12月31日投出固定资产中未实现内部交易损益＝600－600÷10年÷12月×9月（因为已计提折旧，故已实现内部损益）＝555万元。

2013年甲公司个别财务报表，应确认的投资损益＝（800－555）×38%＝93.1万元。（分录一、二合并做）如下：

借：长期股权投资——丁公司（损益调整）             93.1

贷：投资收益                                       93.1

2、甲公司在合并财务报表中的处理，分录（三）如下：

借：营业外入                                  228（600×38%）

贷：投资收益                                  228

【例】甲公司于2012年1月1日与C公司合作共同组建了AS公司，注册资金为300万元，甲公司以一项无形资产出资，该项无形资产的账面余额为100万元，公允价值为150万元，该项无形资产的使用寿命尚未确定，C公司投入现金150万元，双方各占50%份额。2012年6月30日，AS实现净利润500万元。假定不考虑其他因素。

要求：确定甲公司确定2012年6月应享有的投资收益并编制相关会计分录。

【答案】

甲公司在按照权益法确认应享有公司2012年净损益时，应进行以下账务处理：

（1）未实现的交易损益:（150-100）=50（万元）；

（2）

个别报表:

借：长期股权投资——成本         150
贷：无形资产                     100
    营业外收入                    50

实现净利润:
借：长期股权投资——损益调整     250
贷：投资收益                     250

抵消未实现的交易损益：
借:投资收益                       25（50×50%）
贷: 长期股权投资——损益调整      25

合并报表:
借:营业外收入                     25
贷:投资收益                       25

二、在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

理解：合营方向合营企业投出非货币性资产，是在这一时点上就产生了价值虚增。在期末，对这一时点的虚增，进行调整。

【例题】甲公司和乙公司于2013年3月31日共同出资设立了丙公司，注册资本为1900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丁公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时，该厂房的原价为1200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1000万元，未计提减值准备；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定甲公司投出厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；丙公司2013年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表；上述交易具有商业实质；不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2013年年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2013年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

1、甲公司对个别财务报表中的处理

甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本。投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1000－880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理                   880

    累计折旧                       320

贷：固定资产                      1200

借：长期股权投资——丙公司（成本） 950

贷：银行存款                       950

借：固定资产清理                   120

贷：营业外收入                     120

由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得120万元中包含收取的50万元现金实现的利得6万元（120÷1000×50），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益＝120－6＝114万元。2013年12月31日固定资产中未实现内部交易损益＝114－114÷10年÷12月×9个月＝105.45万元。

2013年甲公司个别财务报表应确认的投资收益＝（800－105.45）×50%＝347.28万元。

借：长期股权投资——丙公司（损益调整）          347.28

贷：投资收益                                    347.28

2、甲公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入                                 57（114×50%）

贷：投资收益                                   57

【例题】甲公司于2012年1月1日与C公司合作共同组建了AS公司，注册资金为200万元，甲公司以一项无形资产出资，该项无形资产的账面余额为100万元，公允价值为150万元，该项无形资产的使用寿命尚未确定，C公司投入现金150万元，其中，C公司支付甲公司现金50万元，双方各占50%份额。2012年6月30日，AS实现净利润500万元。假定不考虑其他因素。

要求：确定甲公司确定2012年6月应享有的投资收益并编制相关会计分录。

【答案】

甲公司在按照权益法确认应享有公司2012年净损益时，应进行以下账务处理：

（1）未实现的交易损益:（150-100）-50/150×50=33.33（万元）；

未实现的交易损益:（150-100）-50/150×50=33.33（万元）；这个意思是这无形资产值100万，却卖了150 万，此为未实现的内部交易，但是收到50万的钱，则认为这50万是实现的利润，所以在考虑未实现内部交易损益的时候， 要把50万占150万的部分扣除， 剩下的抵消投资收益。也就是说，卖了150万，收到50万，说明了，在这150万的交易额中，收到了50万，则表明了150万中的50万的内含利润已经得到认可，做为已实现利润而非未实现利润。

（2）

个别报表:

借：长期股权投资——成本     100
         银行存款                 50

贷：无形资产                 100
        营业外收入 50

实现净利润:
借：长期股权投资——损益调整     250
贷：投资收益                     250

抵消未实现的交易损益：
借:投资收益                     16.67（33.33×50%）
贷: 长期股权投资——损益调整    16.67

合并报表:
借:营业外收入 16.67
贷:投资收益 16.67

【例题】甲公司2013年3月1日从证券市场购入乙公司发行在外30%的股份并准备长期持有，对乙公司能够施加重大影响，实际支付款项2000万元（包含已宣告但尚未发放的现金股利60万元），另支付相关税费10万元。2013年3月1日，乙公司可辩认净资产公允价值为6600万元，账面价值为6480万元。假定乙公司除一台设备外，其他资产的公允价值与账面价值相等。该设备2013年3月1日的账面价值为400万元，公允价值为520万元，采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零。乙公司2013年10月8日向甲公司销售一批商品，售价为200万元，成本为150万元。至2013年12月31日，甲公司将上述商品对外销售80%。于2014年剩余20%销售完毕。2013年乙公司实现净利润510万元，其中1月份和2月份额共实现利润100万元。2014年乙公司实现净利润612万元。

投资后至2013年年末乙公司考虑固定资产公允价值和未实现内部交易损益后调整的净利润＝（510－100）－（520－400）÷10年÷12月×10月－（200－150）×（1－80%）＝390万元。

2014年度乙公司考虑固定资产公允价值和未实现内部交易损益后调整的净利润＝612－（520－400）÷10年÷12月×12月＋（200－150）×20%＝610万元。