一、外币交易业务的发生时

1、一般交易业务

按发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

2、发生外币兑换业务

按银行买入价或卖出价汇率，即公司以人民币换入外币时，按银行卖出价汇率，换出外币时，按银行买入价汇率。

【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年7月28日，将货款1000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元=9.51人民币元，中间价为1欧元=9.72人民币元。

企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为：

借：银行存款——××银行（人民币）         9 510 000（1 000 000×9.51）

    财务费用——汇兑差额                     210 000

      贷：银行存款——××银行（欧元）         9 720 000（1 000 000×9.72）

3、以外币作为实收资本投入

按交易发生日的即期汇率折算，不能按合同约定的汇率折算。

【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元=6.85人民币元。

甲公司账务处理为：

借：银行存款——××银行（美元）            13 640 000（2 000 000×6.82）

      贷：实收资本——××                      13 000 000

          资本公积——资本溢价                     640 000

二、支付或收取外币应付应收账款的结算日时

债权的收回、债务的偿还，为结算。

当发生收到以外币结算的债权业务，或支付以外币结算的债务的业务时。

结算账户，即应付账款、应收账款等，按照结算账户（债权债务）的原来确认时的账面汇率折算，货币资金账户（银行存款科目）按当日的即期汇率折算。

三、资产负债表日时

注：期末调整汇兑差额的计算思路：

（1）外币账户的期末外币余额=期初外币余额+本期增加的外币发生额-本期减少的外币发生额

（2）调整后记账本位币余额=期末外币余额×期末即期汇率

（3）汇兑差额=调整后记账本位币余额-调整前记账本位币余额

资产负债表日的货币性项目：

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债，例如，现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款、持有至到期投资等。

货币性项目，按资产负债表日的即期汇率折算。

【例】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.83人民币元，按照规定应缴纳的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为348 330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。

甲公司账务处理为：

借：原材料——××材料                       2 253 900（300 000×6.83+204 900）

        应交税费——应交增值税（进项税额）         348 330

      贷：应付账款——乙公司（美元）             2 049 000（300 000×6.83）

          银行存款                                 553 230（204 900+348 330）

20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元=6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元（300 000×6.8），与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。

甲公司账务处理为：

借：应付账款——乙公司（美元）                 9 000 [300 000×（6.83-6.8）]

      贷：财务费用——汇兑差额                     9 000

【例】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日的即期汇率为1欧元=8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。

甲公司账务处理为：

借：应收账款——丙公司（欧元）                7 096 000（800 000×8.87）

      贷：主营业务收入——出口××商品            7 096 000

20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元=9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元（800 000×9.08），与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。

甲公司账务处理为：

借：应收账款——丙公司（欧元）                 168 000 [800 000×（9.08-8.87）]   

      贷：财务费用——汇兑差额                     168 000

假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元=9.28人民币元。

甲公司账务处理为：

借：银行存款——××银行（人民币）       7 424 000（800 000×9.28）按当日的即期汇率折算   

      贷：应收账款——丙公司（欧元）         7 264 000（800 000×9.08）按原确认时的账面汇率折算

           财务费用——汇兑差额                160 000

【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑=9.83人民币元。

借：银行存款——××银行（英镑）             1 966 000（200 000×9.83）

贷：短期借款——××银行（英镑）           1 966 000（200 000×9.83）

假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑=9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行（英镑）”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元（200 000×9.75），与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。

甲公司账务处理为：

借：短期借款——××银行（英镑）                16 000

      贷：财务费用——汇兑差额                      16 000

20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑   （200 000×5%÷12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350元（5 000×11.27）。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。

甲公司账务处理为：

借：短期借款——××银行（英镑）             1 950 000（1 966 000－16 000）

        财务费用——汇兑差额                       304 000

      贷：银行存款——××银行（人民币）         2 254 000（200 000×11.27）  

借：财务费用——利息费用                        56 350（5 000 ×11.27）

      贷：银行存款——××银行（人民币）            56 350

【例题】甲公司外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。 5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为1欧元=9.30元人民币。5月31日的市场汇率为1欧元=9.28元人民币；6月1日的市场汇率为1欧元=9.32元人民币；6月30日的市场汇率为1欧元=9.35元人民币。7月10日收到该应收账款，当日市场汇率为1欧元=9.34元人民币。该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为（    ）万元。

【解析】该应收账款6月份应当确认的汇兑收益=500×（9.35-9.28）=35（万元）。

资产负债表日的非货币性项目：

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，例如，存货、固定资产、预付账款、预收账款、长期股权投资、交易性金融资产、无形资产等。

1、如以历史成本计量的外币非货币性项目

以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算。

【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日进口一台机器设备，支付价款1 000 000美元，已按当日即期汇率1美元=6.83人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产”属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不需要再按照当日即期汇率进行调整。

2、以公允价值计量的外币非货币性项目

如交易性金融资产，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益，如为可供出售外币非货币性金融资产，其汇兑差额则记入资本公积。

以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算。

【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元=6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元=6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。

20×9年6月8日，甲公司购入股票

借：交易性金融资产——乙公司B股——成本        545 600（4×20 000×6.82）

      贷：银行存款——××银行（美元）             545 600

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元（3.5×20 000×6.83）入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。

甲公司相关的账务处理为：

借：公允价值变动损益——乙公司B股                          67 500

      贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动          67 500

20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元=6.84人民币元折算为574 560人民币元（4.2×20 000×6.84），与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司B股当日，

甲公司的相关账务处理为：

借：银行存款——××银行（美元）                     574 560（4.2×20 000×6.84）

        交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动       67 500

      贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本            545 600             

          投资收益——出售乙公司B股                       96 460

借：投资收益——出售乙公司B股                         67 500

  贷：公允价值变动损益——乙公司B股                   67 500

3、以成本与可变现净值孰低计量的外币非货币性项目

先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。

以成本与可变现净值孰低计量的外币非货币性项目，按资产负债表日即期汇率折算。

【例】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年10月8日，以1 000欧元／台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元=9.28人民币元。20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元／台。20×9年12月31日的即期汇率是1欧元=9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。

本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。

12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备=120×1 000×9.28-120×920×9.66=47 136（人民币元）

借：资产减值损失——存货——××医疗设备        47 136

      贷：存货跌价准备——××医疗设备              47 136

【例题】甲公司以人民币为记账本位币。2012年11月20日以每台1 000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号H商品10台，并于当日支付了相应货款（假定甲公司有美元存款）。2012年12月31日，已售出H商品2台，国内市场仍无H商品供应，但H商品在国际市场价格已降至每台950美元。11月20日的即期汇率是1美元=6.7元人民币，12月31日的汇率是1美元=6.6元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，甲公司2012年12月31日应计提的存货跌价准备为（    ）元人民币。

【解析】甲公司2012年12月31日应计提的存货跌价准备=8×1 000×6.7-8×950×6.6=3 440（元人民币）。

四、外币的财务报表折算时

（一）、资产负债表

1、资产和负债项目

外币的资产负债表折算时，资产和负债项目，按资产负债表日的即期汇率折算。

2、所有者权益

外币的资产负债表折算时，所有者权益项目，除“未分配利润”外采用发生时即期汇率折算。

（二）利润表

利润表收入和费用项目，按交易发生日即期汇率或其近似汇率折算或者按系统合理方法确定，与交易发生日的即期汇率的近似汇率折算。

外币的利润表折算时，按交易发生日即期汇率或其近似汇率折算

（三）特别项目的处理

1、折算差额在所有者权益项目下“外币报表折算差额”列示。

2、少数股东分担的折算差额，并入少数股东权益。

3、对境外经营净投资的外币货币性项目的汇兑差额，列入“外币报表折算差额”。

4、境外经营公司的处置，相应的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

总结：到资产负债表日，需要按资产负债表日的即期汇率折算的有：

1、货币性项目，按资产负债表日的即期汇率折算。

2、以成本与可变现净值孰低计量的外币非货币性项目，按资产负债表日即期汇率折算。

3、以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算。

4、外币的资产负债表报表，折算时，其资产和负债项目，按资产负债表日的即期汇率折算。

【例题】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。

甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16-1所示。

 http://s2/mw690/87385080tx6Dx7ToenT91&690

（1）甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下：

① 6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元=9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元=9.75人民币元。

借：银行存款——××银行（欧元）     1 938 000 （200 000×9.69）

    财务费用——汇兑差额                12 000

贷：银行存款——××银行（人民币） 1 950 000 （200 000×9.75）

②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元=9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。

借：原材料——××材料                   4 500 000 （400 000×9.64+644 000）

    应交税费——应交增值税——进项税额     765 000

贷：应付账款——××单位（欧元）         3 856 000 （400 000×9.64）

    银行存款——××银行（人民币）       1 409 000

③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元=9.41人民币元。假设不考虑相关税费。

借：应收账款——××单位（欧元）         5 646 000 （600 000×9.41）

贷：主营业务收入——出口××商品         5 646 000

④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元=9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。

借：银行存款——××银行（欧元）       2 862 000 （300 000×9.54）

    财务费用——汇兑差额                   3 000

贷：应收账款——××单位（欧元）       2 865 000 （300 000×9.55）

注：此笔业务为2月份发生，则原账面汇率以上期的资产负债表日汇率为标准。

⑤6月30日，即期汇率为1欧元=9.64人民币元。 

    20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：

①银行存款科目：

http://s9/mw690/87385080tx6DxaWBYDK88&690

银行存款欧元户余额=800 000+200 000+300 000=1 300 000（欧元）

按当日即期汇率折算为人民币金额=1 300 000×9.64=12 532 000（人民币元）

汇兑差额=12 532 000-（7 640 000+1 938 000+2 862 000）=92 000（人民币元）（汇兑收益）

②应收账款科目：

应收账款欧元户余额=400 000+600 000-300 000=700 000（欧元）

按当日即期汇率折算为人民币金额=700 000×9.64=6 748 000（人民币元）

汇兑差额=6 748 000-（3 820 000+5 646 000-2 865 000）=147 000（人民币元）（汇兑收益）

③应付账款科目：

应付账款欧元户余额=200 000+400 000=600 000（欧元）

按当日即期汇率折算为人民币金额=600 000×9.64=5 784 000（人民币元）

汇兑差额=5 784 000-（1 910 000+3 856 000）=18 000（人民币元）（汇兑损失）

④合计汇兑损益差额：

应计入当期损益的汇兑差额=-92 000-147 000+18 000=-221 000（人民币元）（汇兑损失）

借：银行存款——××银行（欧元）              92 000

    应收账款——××单位（欧元）             147 000

  贷：应付账款——××单位（欧元）              18 000

      财务费用——汇兑差额                     221 000

【例题】甲公司系增值税一般纳税人，开设有外汇账户，会计核算以人民币作为记账本位币，外币交易采用交易发生日的即期汇率折算。该公司2011年12月份发生的外币业务及相关资料如下：

要求：

1、根据资料（1）—（6），编制甲公司与外币业务相关的会计分录。

（1）5日，从国外乙公司进口原料一批，货款200 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.50人民币元，按规定应交进口关税人民币170 000元，应交进口增值税人民币317 900元。货款尚未支付，进口关税及增值税当日以银行存款支付，并取得海关完税凭证。

借：原材料                                 1 870 000（200 000×8.5+170 000）

    应交税费——应交增值税（进项税额）       317 900

  贷：应付账款——欧元                     1 700 000（200 000×8.5）

      银行存款——人民币户                   487 900（170 000+317 900）

（2）14日，向国外丙公司出口销售商品一批（不考虑增值税），货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.34人民币元，商品已经发出，货款尚未收到，但满足收入确认条件。

借：应收账款——美元户                         253 600（40 000×6.34）

  贷：主营业务收入                             253 600

（3）16日，以人民币从银行购入200 000欧元并存入银行，当日欧元的卖出价为1欧元=8.30人民币元，中间价为1欧元=8.26人民币元。

借：银行存款——欧元户                     1 652 000（200 000×8.26）（按即期汇率入账）

    财务费用——汇兑差额                       8 000       

  贷：银行存款——人民币户                 1 660 000（200 000×8.3）（按银行卖出价汇率支付）

（4）20日，因增资扩股收到境外投资者投入的1 000 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.24人民币元，其中，人民币8 000 000元作为注册资本入账。

借：银行存款——欧元户                       8 240 000（1 000 000×8.24）

  贷：实收资本                               8 000 000

      资本公积——资本溢价                     240 000

（5）25日，向乙公司支付部分前欠进口原材料款180 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.51人民币元。

借：应付账款——欧元户          1 530 000（1 80 000×8.5）（没有隔月，按当时买入时的入账汇率）

    财务费用——汇兑差额            1 800

  贷：银行存款——欧元户        1 531 800（1 80 000×8.51）（按当日即期汇率）

（6）28日，收到丙公司汇来的货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.31人民币元。

借：银行存款——美元户          252 400（40 000×6.31）（按当日即期汇率）

    财务费用——汇兑差额          1 200

  贷：应收账款——美元户        253 600（40 000×6.34）（没有隔月，按当时卖出时的入账汇率）

2、根据资料（7），计算甲公司2011年12月31日确认的汇兑差额，并编制相应的会计分录。（2012年）

（7）31日，根据当日即期汇率对有关外币货币性项目进行调整并确认汇兑差额，当日有关外币的即期汇率为1欧元=8.16人民币元；1美元=6.30人民币元。有关项目的余额如下：

 

（2）期末计算汇兑差额

期末银行存款美元账户汇兑差额=40 000×6.3-252 400=-400（元人民币）

期末银行存款欧元账户汇兑差额=1 020 000×8.16-8 360 200=-37 000（元人民币）

期末应付账款账户汇兑差额=20 000×8.16-170 000=-6 800（元人民币）

借：应付账款                                     6 800

    财务费用                                    30 600

  贷：银行存款——美元户                           400

      银行存款——欧元户                        37 000