中国管理科学研究院继续教育培训中心  朱克实博士

一、会计准则对收入的确认

根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中：货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

非货币性资产交换必须同时满足两个条件才能作为收入，一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实践中，非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权（股权置换），以债权换债权等，其所得是对方等价的资产。

“商业实质”是非货币性交换中用到的一个非常重要的概念，新准则对非货币性交易增加了“商业实质”的概念，企业换入的资产与本企业其他现有资产相结合，应当能够产生更大的作用，也就是说：通过交换取得盈利空间，使该企业受换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，这样的交换对企业来说才有实际意义，否则非货币性交换就有转移资产和虚构（转移利润）的嫌疑。比如，同样价值同种类型的商品，就没有交换的必要。具有商业实质的判断：

（一）   换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度存在差异。比如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幛房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但取得国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得则取决于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。比如，某企业以其商标权换入另一企业一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计在使用该专利技术初期产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比差异很大。

比如，某企业以一项非专利技术换入另一企业拥有的长期股投资，该项非专利技术与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使其对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的非专利技术有较大差异；对方换入的非专利技术能够解决生产中的技术难题，从而对其特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。关于换入资产的成本计量问题，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了按换出资产的公允价值和账面价值计量两种模式。换入资产和换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。如果非货币性资产交换不满足以上两个条件，则应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值和应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

如果非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

（2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

总之，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则将非货币性资产交换区分为两类，即具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以及不满足上述要求的非货币性资产交换。前者简称按公允价值模式计量的非货币性资产交换，后者简称按成本模式计量的非货币性资产交换。这两类非货币性资产交换在会计处理中有所不同，主要体现在是否确认损益。因为根据会计准则判断，只有按公允价值模式计量的非货币性资产交换才涉及损益的确认，而损益的确认会涉及企业所得税的应纳税所得额调整的相关事宜。

二、税法对收入的确认

《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二章第四节“资产的税务处理”中规定，企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、生产性生物资产、无形资产和通过支付现金以外的方式取得的投资资产以及存货，以该固定资产、生产性生物资产、无形资产、投资资产和存货的公允价值和支付的相关税费为成本和计税基础。

案例:

甲公司将自己生产的汽车同乙公司库存商品钢材交换。相关资料如下：

甲公司自己生产的汽车账面成本为16万元，已提跌价准备2000元，售价为20万元，应缴纳增值税3.4万元；乙公司库存钢材账面价值为16.2万元，售价为19.4万元，应缴纳增值税3.298万元（19.4×17%），价税合计22.698万元。此次交换中，乙公司支付补偿金额为7020元（补价含增值税）。

甲公司会计处理：

借：原材料294000

    应交税费——应交增值税（进项税额） 32980

   银行存款                       7020

   贷：主营业务收入                    200000

       应交税费——应交增值税（销项税额）34000

同时，结转成本，

借：主营业务成本         158000

    存货跌价准备          2000

    贷：库存商品                     160000

乙公司会计处理：

借：库存商品                        200000

    应交税费——应交增值税（进项税额）34000

    贷：主营业务收入                  194000

        应交税费——应交增值税（销项税额） 32980

        银行存款                           7020

借：主营业务成本                      162000

    贷：库存商品                          162000

以上会计处理实现了协调与统一。视同销售，按照公允价值进行计量。即支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（20万元）和应支付的相关税费作为换入资产的成本（20万元）；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补（20-0.6万元）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本（19.4万元）。同时，也体现了准则的实质要求，即非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的，只产生资产的处置损益，并不因此产生交换损益。案例中，甲、乙两公司的资产处置损益分别为4.2万元和3.2万元；而有关资产的入账价值也应满足客观性会计原则，即19.4万元和20万元。