一、BT项目的特点

第一,它是一种投资方式；

第二,只有政府的基础设施项目才能采用BT方式；

第三,政府利用的是非政府资金；

第四,项目的投融资和建设者是建筑商(通常所说的施工单位);

第五,项目在规定的时间建成后立即有偿转让给政府,收回投资并赚取一定的利润。

二、BT主要有三种实施方式

1、完全BT方式（组建项目公司运作）

完全BT方式通过招标确定项目建设方，组建项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。

2、BT工程总承包方式（不组建项目公司运作）

BT工程总承包方式通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工和竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主委托指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。

3、BT施工承包方式（不组建项目公司运作）

BT施工承包方式通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定负责工程施工及投资，项目验收合格后由业主回购的形式。

三、BT项目会计核算依据

1、《企业会计准则第15号——建造合同》

2、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

中国证监会会计部规定：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。

四、BT项目会计核算

（一）项目投资总额构成

不论采用哪种方式，BT项目投资总额大致包括两大部分：一是项目的工程建设费用；二是建设期的融资费用。

（二）建设期会计核算

设置“长期应收款”一级科目。下设“建筑工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”、“待摊投资支出”、“其他支出”四个二级科目。根据建设项目的实际成本和概预算成本等可以设置三级、四级明细科目。“待摊投资支出”科目至少应设置以下三级明细科目：项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘察设计费、研究试验及试运行费、招投标费、临时设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、工程质量监督费、建设期财务费用。“其他支出”，核算不属于上述科目核算内容的各种待摊投资支出，可分设明细科目进行核算。工程完工后，应将“待摊投资支出”、“其他支出”等科目的余额分摊到“建设工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”科目下，以确定最终的工程项目总投资。

另增设“预付工程（设备）款”、“应付工程（设备）款”科目分户核算与承包单位、供货单位的验工计价和款项支付。

（三）回购期会计核算

1、回购总价构成

BT项目的最终回购总价包括工程建设费用和融资费用两大部分。融资费用一般分为建设期融资费用和回购期融资费用。建设期融资费用多是根据工程建设费用和约定的建设期年融资利率计算，已计入到“长期应收款”。回购期的融资费用多是根据回购基价、约定的回购期年融资利率和投标文件中规定的回购付款方式计算。其中回购基价为建设期工程建设费用与建设期融资费用之和。

2、BT项目收入分析

通常情况下，BT项目的收入主要有两大部分：工程款结余收入。是指审计后确定的收购基价超过BT项目建设成本和建设期融资费用的部分。利息差收入，是指实际支付的利息小于业主计算支付的利息部分。

3、工程款结余收入的会计核算

作为建设方，在整个BT项目建设期间，批复的参与建设的施工单位验工计价，已作为施工方完成的产值计入了项目建设成本，各施工单位也据此计算了主营业务税金及附加。因此，应由建设方确认的收入只有工程款结余收入，并需要据此计算工程结算税金及附加。具体处理方法是：计算BT项目经审计后确定的收购基价与项目总投入的差额，确定工程结余收入，一次性计入主营业务收入。根据审计后的回购基价借记“长期债权投资”，根据长期应收款的账面余额贷记“长期应收款”，工程款结余收入记入“主营业务收入”。同时，根据适用的税率，计算主营业务税金及附加。

4、收到各期回购款的核算

付的各期回购款一般包括回购基价和回购期融资费用两部分。各期回购基价按回购基价总额占回购款总额的比例确定，同比例冲减“长期债权投资”。回购期融资费用按实际利率摊销计入投资收益或者利息收入。

总结来说，即如果项目方提供建造服务的作为建造合同确认收入，未提供建造合同服务的按投资额作为金融资产，按实际利率法摊销确认收入。

五、案例

根据某市建设投资公司（甲方）和某大型建筑集团公司（乙方）之间的相关合同约定，T工程项目的建设期为：从合同生效之日起至全面验收备案基准日止。合同总价为12亿元，包括：建筑安装工程费、工程建设其他费、预备费、建设期利息、赎回期利息。合同约定时间节点：应于2009 年5 月31 日主体工程完工，2009 年12 月31日前实现项目工程验收合格并移交使用，应在通车基准日后一年内完成工程的全面验收备案工作；合同约定回购日为2011 年12 月31 日；工程实际造价为1,070,920,896.37元。

1、将建设项目实际发生的工程进度款、材料费、人工费及可资本化的银行借款利息等记入“长期应收款”科目。

借：长期应收款——T项目——工程款（或材料费、劳务费）等

贷：银行存款/应付工资/原材料/预付账款/应付账款等

2、持有至到期投资的初始计量：按合同约定，工程项目于2009年12月31 日验收合格并移交使用， 2009 年12 月31 日该工程项目已达到预定可使用状态，该时点上建设期间结束而投资期间开始，因此应将长期应收款账面价值转入持有至到期投资，形成持有至到期投资的初始计量。根据现行企业会计准则的规定，持有至到期投资在初始计量时，应当按照公允价值计量；在后续计量中，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

2010年交工通车时，按“长期应收款”的账面价值入账：

借：持有至到期投资———T项目                    1,070,920,896.37

贷：长期应收款———  T项目                    1,070,920,896.37

实际利率计算公式：P×（1+i）2=F

3、持有至到期投资的后续计量，对持有至到期投资的后续计量应采用实际利率法。

会计处理为：

2010年12 月31 日摊销：

借：持有至到期投资                                   62,703,854.44

贷：投资收益                                       62,703,854.44

2011年12 月31 日摊销：

借：持有至到期投资                                   66,375,249.19

贷：投资收益                                       66,375,249.19

4、获得回购资金。根据最终决算回购金额减少持有至到期投资的账面价值，2011 年12 月31 日持有至到期投资的账面价值为1,200,000,000.00元。

借：银行存款                                      1,200,000,000.00

贷：持有至到期投资——T项目                    1,200,000,000.00

六、各地BT税收政策解读

（一）四川省地方税局关于BT、BOT项目建设营业税政策问题的执行意见(川地税流函【2014】001号)

         四川省地税局流转税管理处 四川省地方税局关于BT、BOT项目建设营业税政策问题的执行意见

各市（州）地方税务局、省局直属分局、省稽查局：

    近年来，部分市（州）反映，对BT（建设—移交），BOT（建设—经营—转让）建设项目，在实际税收征管工作中难以准确掌握和理解。为规范全省BT、BOT投融资建设模式营业税征管，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的有关规定，对采取BT、BOT投融资方式进行工程项目建设，按BT、BOT方式操作并签订BT、BOT项目合同的，在财政部、国家税务总局新的政策未下发前，其营业税的征收管理政策按如下执行：一、以项目业主的名义立项建设，投融资人参与项目施工的，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税，营业额按以下方式确定： （一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其他施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额，施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。二、以项目业主的名义立项建设，对投融资人不参与项目的施工，但又按BT、BOT方式签订项目合同，只负责提供项目建设资金，并取得资金投资回报收入的，按“金融保险业”税目征收营业税。 三、以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报。四、按BT、BOT方式建设的项目，建设方（或投资方）纳税义务发生时间为按BT合同确定的分次付款时间。合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为建设方（或投资方）收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据以及应税行为完成的当天，建筑工程实行承包或分包的，承包或分包方纳税义务发生时间为其收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据的当天，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。五、本意见自发布之日起执行，以前开工建设，但尚未完工移交的建设项目，按本意见执行。报等收入）。

二〇一四年二月十日

（二）广西壮族自治区对BT项目的税务处理规定

广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告（广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号） 按以下规定办理：

（一）无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。

（二）项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。

项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

（三）重庆市对BT项目的税务处理规定

《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）规定：BT是通过融资进行项目建设的一种融投资方式。对BT模式的营业税征收管理，明确为：

(一)无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

(二)融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。

(三)融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

（四）广东省惠州市对BT项目的税务处理规定

广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》（惠地税发〔2009〕131号）对BT模式的营业税征收管理，明确规定如下：

(一)项目的建设方与施工企业为同一单位的，以项目的建设方为纳税人，在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额，按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加。

(二)若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

（五）吉林省对BT项目的税务处理规定

吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》（吉林省地方税务局公告2010年第3号）就有关营业税政策及发票管理问题公告如下：

（一）对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税。

（二）对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

（三）投资方按发票管理相关规定领购、开具建筑业统一发票。

（六）河北省对BT项目的税务处理规定

《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》（河北省地方税务局公告2011年第2号）“建设—移交”模式有关营业税问题公告如下：

纳税人采用“建设—移交”模式从事基础设施建设项目取得的全部收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。若该纳税人将建筑工程承包（分包）给其他施工企业的，则以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。

（七）江西省对BT项目的税务处理规定

《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》(江西省地方税务局公告2010年第4号  )对采取BT投融资方式进行工程项目建设，按BT方式操作并签定BT项目合同的，其营业税的征收管理政策明确如下：

（一）以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

（二）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。

（三）按BT方式建设的项目，其工程建设中的建筑业营业税按现行政策规定执行。

（八）河南省对BT项目的税务处理规定

《河南省地方税务局关于发布<</SPAN>建筑业营业税管理暂行办法>的公告》（河南省地方税务局公告2010第3号）第八条规定：建设项目实行BT模式的,纳税人为：

（一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，以项目的建设方（投资方）为纳税人。

（二）项目的建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，分别以建设方（或投资方）和施工企业为纳税人

《河南省地方税务局关于发布<</SPAN>建筑业营业税管理暂行办法>的公告》第十九条 纳税人实行BT模式的，营业额按以下方式处理：

（一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额。回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的,该施工企业为建筑业营业税纳税人,计税营业额为工程承包总额或取得的分包款。建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额或分包款后的余额为计税营业额。

 

七、BT模式税务处理的总结三点

通过对以上各地对BT模式的税务处理，可以总结为以下三点：

1、从工程建设角度按建筑业征收

从工程建设角度按建筑业征收是大多数地方税务部门的一个共识，包括最早出台的《营业税财产行为税税收政策问答（第一期）》(安徽省宣城市地方税务局)持的就是这种观点，随后的《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》(渝地税发[2008]195号)和《惠州市地方税务局关于加强对BT项目税收管理的通知》(惠地税发[2009]131号)持的也是这种观点。2011年以后实施的《广西壮族自治区地方税务局关于发布<</SPAN>建筑业营业税管理办法（试行）>的公告》、《吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》、《河南省地方税务局关于发布<</SPAN>建筑业营业税管理暂行办法>的公告》也是这样规定的。但在按建筑业征收的框架下，还存在全额征收和差额征收。

一是按投资方收取的全部回购款全额征收。渝地税发[2008]195号这样规定：1）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税；2）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票；3）融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

二是按投资方收取的回购款差额征收。比如《吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》就是这样规定的：1）对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税；2）对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

2、从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业-代理业征收

根据立项人不同分别采取按“销售不动产、建筑业、服务业-代理业”的征收方法，这是江西省地方税务局的理解。《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》中，是这样规定的：1）以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。2）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。3）按BT方式建设的项目，其工程建设中的建筑业营业税按现行政策规定执行。

3、从投资、融资角度按建筑业、金融保险业征收

在未见诸于文件的实际操作中，有些税务机关还根据投资人工程项目的融资特性，分别采取按建筑业和金融保险业征收。对于建筑施工部分，按建筑业征收。由于BT工程是通过融资进行项目建设的一种投融资方式，根据约定，投资人取得的回购款中肯定有一部分是政府为补偿投资人资金使用成本或风险成本而支付的利息，按营业税政策规定，对于这部分收入，投资人应按“金融保险业”税目缴纳营业税。