加载中…关联企业间融通资金有关税务问题研讨
(2013-08-25 18:36:27)
标签：
特殊纳税调整企业所得税关联企业债资比例同期资料 |
分类： 特殊纳税调整 |
说明：建议阅读“汪本良注册会计师” 新浪博客中原文，博客中原文中有关法规链接均能打开，请点击微信下方“阅读原文”进行阅读。[公众微信号：china-cpa（中间划线）]
我们在企业经营实务中，特别是内资企业间经常存在“其他应收款”和“其他应付款”中关联方的余额很大，有的关联企业之间融通资金为无息融通资金，也没有签订无息借贷款合同。外商投资企业更多的是用委托贷款的方式来操作，利息定的比银行贷款低和一年期定期存款利息接近；而外商投资企业如果在中国成立了地区总部，属于集团公司性质的，有很多委托汇丰等银行做“资金池”业务。这些关联企业间融通资金行为是否有税务风险，我们需要进行一个了解。
资金池业务简介
资金池（Cash Pooling）也称现金总库。最早是由跨国公司的财务公司与国际银行联手开发的资金管理模式，以统一调拨集团的全球资金，最大限度地降低集团持有的净头寸。现金池业务主要包括的事项有成员单位账户余额上划、成员企业日间透支、主动拨付与收款、成员企业之间委托借贷以及成员企业向集团总部的上存、下借分别计息等。不同的银行对现金池有具体不同的表述。
花旗银行对现金池的定义是：资金池结构是用于企业间资金管理的自动调拨工具，其主要功能是实现资金的集中控制。现金池结构包含一个主账户和一个或几个子账户。现金池资金的自动调拨通常在日终发生，调拨的金额取决于各子账户的日终金额和目标金额，即日终时各子账户余额为所设定的“目标余额”，而所有的剩余资金将全部集中在主账户。
汇丰银行在2006年亚太区现金管理指南中对资金池的定义是：现金池也称利息合计，将多个账户余额进行抵消，并计算净余额的利息。这是将多个账户余额通过转账机制，使资金在账户间进行实质性转移和集中安排。资金集合类别包括零余额账户（ZBA）、目标余额账户（TBA）及自动投资账户。
目前我国不少商业银行如招商银行推出的现金池管理，就是以没有贸易背景资金转移调度、利息需要对冲、账户余额仍然可以分开、账户余额集中的形式来实现资金的集中运作，这是将委托贷款最大限度的灵活应用。在集团与银行双方合作中，银行是放款人，集团公司和其子公司是委托借款人和借款人，然后通过电子银行来实现一揽子委托贷款协议，使得原来需要逐笔单笔办理的业务，变成集约化的业务和流程，实现了集团资金的统一营运和集中管理。
我国一些大型企业集团的资金集中管理模式有收支两条线、内部银行、资金结算中心、财务公司等，而且又以结算中心和财务公司两种方式居多。资金结算中心通常是在企业集团内部设立的、办理集团内部各成员现金收付和往来结算业务的专门机构，它通常设立于财务部门内，是一个进行独立资金运作运行的职能部门。财务公司是由人民银行批准，在集团下设立并为本集团成员企业提供发展配套金融服务的非银行金融机构。
在资金池框架内，集团公司和其子公司是委托借款人和借款人。子公司在池里透支是贷款，要付息；相反，在池里存款是放款要收取利息。所以，现金池使集团与商业银行形成了紧密的战略联盟关系，具有独特的管理功效。即使通过结算中心或财务公司来进行资金管理的集团，也应该再导入现金池模式，使集团资金管理制度和流程更具效率。
内资企业间无息借贷款合同存在的税务风险
内资关联企业之间融通资金，一般双方签订的都是无息借贷款合同，也就是，一方长期无偿占用另一方的资金，且又不支付利息。虽然税法并无明文规定关联企业间借款必须支付利息，但关联企业间借款是否支付或收取利息涉及营业税和企业所得税。由于涉税，无偿提供资金后又不收取利息这样一种借款方式就存在潜在的税务风险。
《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
由于双方互为关联方，关联方之间的业务往来应按独立交易原则进行。目前一方无偿提供资金，另一方无偿使用资金的做法，不符合独立交易原则。由此存在被税务机关开展转让定价调查调整风险。
二、税务风险之二：资金提供方应交营业税而未交，存在有被税务机关追缴税款的风险。
国家税务总局《关于印发<<span lang="EN-US">营业税问题解答（之一）>的通知》（国税发[1995]156号）第十条规定：《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目缴纳营业税。资金提供方应依法纳税。
资金池业务的税务风险
在资金池框架内，集团公司和其子公司是委托借款人和借款人。子公司在池里透支是贷款，要付息；相反，在池里存款是放款要收取利息。我们看到的资金池业务的利率大都定在一年期的定期存款利率。
该项业务的资金提供方存在应交营业税而未交，存在有被税务机关追缴税款的风险。因为2009年实施的《营业税暂行条例》中，金融机构没有代扣代缴营业税的义务这一条，纳税人应当自行申报。该风险在委托贷款业务、信托业务也存在。如果集团内各企业的企业所得税税负率不一样，也存在有被税务机关开展转让定价调查调整风险。
关联企业之间借款如何进行会计税务处理
（二）资金提供方取得的利息收入应缴纳营业税以及各类附加税费；同时利息收入还应计入收入总额缴纳企业所得税，并开具收取利息的发票。这个是目前银行委托贷款、信托贷款、资金池业务中普遍存在的利息没有税务发票的问题。
（三）资金使用方利息支出税前列支会计税务处理办法：
1、资金使用方对借入资金而产生的利息，应依法取得合规发票并计入财务费用。
2、资金使用方发生的利息支出，税前列支的规定：
（2）关联企业之间借款利息是限额列支，在限额之内的准予扣除，超过限额的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
关联企业借款利息不受限额列支限制特例
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定关联企业借款利息限额列支，以下两种情况不受限额列支限制：
第二种情况：企业的实际税负不高于境内关联方的，即：资金使用方的实际税负必须比资金提供方的低。
实际税负计算公式：
实际税负=（一个纳税年度实际缴纳所得税额÷同一纳税年度应纳税所得额）×100%
符合以上两种情况的，向关联企业借款所发生的利息不受限额列支的影响，利息支出全额列支。
关联企业之间借款利息限额列支问题
在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
关联企业借款利息限额列支的条件共有两个，第一个条件是：不超过规定比例；第二个条件是：税法及其实施条例有关规定计算的部分。
举例：假如某贸易公司注册资本是100万，那么它可以向关联方借款200万，在200万之内借款所产生的利息允许税前扣除。这是限额列支必须符合的第一个条件，限额列支同时必须还符合以下第二个条件。
B、“税法及其实施条例有关规定计算的部分”是指《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分”准予税前扣除。
这就是说，资金使用方支付利息的利率要按照“金融企业同期同类贷款利率”来执行。国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）对“金融企业同期同类贷款利率”作了明确：
a、“企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供‘金融企业同期同类贷款利率情况说明’以证明其利息支出的合理性。”
“金融企业同期同类贷款利率”要求企业举证，就是说，在企业首次支付利息并进行税前扣除时，企业要提供情况说明。在情况说明中要告知，在签订该借款合同当时，本市任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
通过以上解读，大家应该已经掌握：1、关联企业之间借款所产生的利息支出准予税前扣除必须同时符合“不超过规定比例”和“金融企业同期同类贷款利率”这两个条件。符合这两个条件的，利息支出准予税前扣除；不符合这两个条件的部分，不得在发生当期和以后年度扣除。2、限额列支不适用“提供同期资料”与“实际税负不高于境内关联方的”的企业。
|
企业向个人借款税务处理办法
1、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，按以上办法处理。即：必须符合限额列支的两个条件。 2、企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，不超过“金融企业同期同类贷款利率”的部分，准予扣除。但需符合以下两个条件：（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（2）企业与个人之间签订了借款合同。
3、涉及文件：《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知
》（国税函[2009]777号） |
特别纳税调整办法中关于资本弱化管理的相关规定
《特别纳税调整实施办法》（试行）（国税发[2009]2号）第九章规定：
第八十五条 所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
其中：
标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
第八十六条 关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
第八十七条 所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
第八十八条 所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
第八十九条 企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章（同期资料管理）规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：
（一）企业偿债能力和举债能力分析；
（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；
（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
（六）企业提供的抵押品情况及条件；
（七）担保人状况及担保条件；
（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；
（九）可转换公司债券的转换条件；
（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。
第九十条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。
企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。
我们提醒各企业合理控制债资比例，避免反避税调查，有关案例参考网页：
http://blog.sina.com.cn/s/blog_7f1704f60101gnur.html
加了我的公众微信号china-cpa后，回复“在校生”就会自动回复有关职业规划的指导微信文章；只要回复“企业财会”，就会有目前正在报名的会计税务类考试提醒以及本月要注意的重要税务会计事项提醒；回复“注册会计师”有注册会计师考试经验分享。每年的会计职称考试、注册会计师考试也会群发微信及时提醒。
【汪本良注册会计师公众微信功能定位】利用公众微信平台与您分享外商来华投资、税务、会计、审计、财务管理、青年创业有关的专业知识和一些有用、有趣的内容；并为会计专业在校大学生的职业规划提供指导。如您喜欢，就点击右上角的按钮与您的朋友分享。分享是一种快乐、更是一种美德！微博、微信名：汪本良注册会计师，公众微信号：china-cpa（中间划线）；也可在微信中扫描以下二维码关注汪本良注册会计师的公众微信号。
喜欢
0
赠金笔