（二）持有至到期投资

　　持有至到期投资，通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，都属于持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。

　　根据《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定，采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。但是，对国债利息收入企业所得税法规定是免税的，企业所得税年报时填入《税收优惠明细表》（附表五）中“国债利息收入”栏，然后通过《纳税调整项目明细表》（附表三）“免税收入”栏调减应纳税所得额。

　　对持有至到期投资发生减值而确认的持有至到期投资减值准备，企业所得税法规定不得在计算应纳税所得额时扣除，年度所得税申报时将减值准备金额填入《资产减值准备项目调整明细表》（附表十），通过《纳税调整项目明细表》（附表三）作调增应纳税所得额处理。

　　处置持有至到期投资时，实际发生的处置损失，准予在所得税税前扣除。但年度所得税申报时对于以前年度计提的持有至到期投资减值准备填入《资产减值准备项目调整明细表》（附表十）做转回处理，通过《纳税调整项目明细表》（附表三）作调整应纳税所得额处理。

　　（三）可供出售金融资产

　　企业持有的可供出售金融资产包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产等。
由于会计上将股票公允价值变动减少的金额冲减了资本公积金，没有影响当年利润额，所以不需要进行纳税调整。如果可供出售金融资产计提了减值准备，所得税年度申报时将减值准备金额填入《资产减值准备项目调整明细表》（附表十），通过《纳税调整项目明细表》（附表三）作调增应纳税所得额处理。

　　企业在处置可供出售的金融资产时，实际发生的处置损失，准予在所得税税前扣除。但年度所得税申报时对于以前年度计提的可供出售金融资产减值准备填入《资产减值准备项目调整明细表》（附表十）做转回处理，通过《纳税调整项目明细表》（附表三）作调整应纳税所得额处理。

★当前讲授★

　　（四）长期股权投资

　　会计上对投资收益的核算方法有成本法和权益法两种。采用成本法进行会计核算，其确认投资收益的实现时间实际执行的是“收付实现制”原则；采用权益法进行核算的，其确认投资收益的实现时间实际执行的是“权责发生制”原则。

　　1、成本法下投资收益的核算

　　（1）新会计准则的规定

　　新企业会计准则规定采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。同时若被投资企业分派的属于投资前累积未分配的利润又被投资后实现的利润弥补，则投资企业应在原累计已冲减的初始投资成本的金额范围内恢复投资成本，确认为当期的投资收益。

　　通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润，应作为投资成本的收回。以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润，超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，应作为投资成本的收回。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

　　对于初始投资成本的计量，税法与会计准则无差异。但投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润，会计上作为投资成本的收回，但税法上仍确认为投资收益。所以所得税年度申报时冲减投资成本额应作为投资收益填入“企业所得税年度纳税申报表（A类）”中“投资收益”栏，同时通过《纳税调整明细表》（附表三）中“免税收入”栏和《税收优惠明细表》（附表五）“免税收入”栏进行调减处理。此种情况下采用上述处理方式或根本不处理对应纳税所得额无影响。但从税收政策与会计准则角度讲，此差异应该调整处理。

　　股息红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决定的时间确定收入的实现，税法与会计准则无差异。年度所得税申报时将“投资收益”额填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第9行“投资收益”栏。但由于所得税法税收优惠政策上规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税，所以在所得税年报时，通过《纳税调整明细表》（附表三）中“免税收入”栏和《税收优惠明细表》（附表五）“免税收入”栏进行调减处理。

★当前讲授★

　　企业对持有的长期股权投资进行转让所取的收益，并入应纳税所得额计算缴纳所得税。如果转让时发生损失，可在税前扣除，但扣除额不得超过当年实现的股权投资收益和其他股权转让收益，超过部分，可以结转以后年度扣除（至第5年还未扣完，第6年一次性扣除）。在所得税年度申报时如果转让损失高于扣除限额则通过《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）和《纳税调整项目明细表》（附表三）做调增应纳税所得额处理。如果转让损失高于扣除限额，则无需调整，全额扣除。如果企业对长期股权投资计提减值准备的，则需要填列《资产减值准备项目调整表》（附表十）和《纳税调整项目明细表》（附表三）进行相应的纳税调整。

　　例：甲公司和乙公司都是符合税法规定的居民企业，甲公司对乙公司的长期股权投资采用成本法核算。 2008年1月1日甲公司以2400万元的价格购入乙公司3%的股份作为权益性投资，购买过程中另支付相关税费9万元。取得投资后，乙公司实现的净利润和利润分配情况如下：2008年度，乙公司实现净利润3000万元，当年度分派利润2700万元，该利润属于对其2007年及以前实现净利润的分配。2009年度乙公司实现净利润6000万元，当年度分派利润4800万元。

　　 （1）2008年末，当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在2007年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为：
借：应收股利　　 810000
　　　贷：长期股权投资 810000
　　收到现金股利时：
　　 借：银行存款　　 810000
　　　 贷：应收股利 810000

　　08年度所得税年度申报时，冲减投资成本额810000元应作为投资收益调增应纳税所得额，填入“《纳税调整明细表》（附表三）”中第19行“其他”栏，同时通过《纳税调整明细表》（附表三）中“免税收入”栏和《税收优惠明细表》（附表五）“免税收入”栏调减810000元。

　　（2）2009年末，应冲减投资成本金额=（2700+4800-3000）×3%-81=54（万元），当年度实际分得现金股利=4800×3%=144（万元），应确认投资收益=144-54=90（万元）。账务处理为：
　　 借：应收股利　 　 l440000
　　　 贷：投资收益　　 900000
　　 长期股权投资 540000
　　收到现金股利时：
　　 借：银行存款　 　l440000
　　 贷：应收股利 l440000

　　09年度所得税年度申报时，冲减投资成本额540000元填入“《纳税调整明细表》（附表三）”中第19行“其他”栏“调增金额”， “投资收益”账户的900000元填入“企业所得税年度纳税申报表（A类）”中“投资收益”栏，同时通过《纳税调整明细表》（附表三）中“免税收入”栏和《税收优惠明细表》（附表五）“免税收入”栏调减1440000元。

★当前讲授★

　　2、权益法下投资收益的核算。

　　①新会计准则的规定长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

　　按照税法规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。所以，当投资资产的计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不计入当期损益。而前面我们提到会计上要把它计入损益，在此则出现差异，所得税年度申报时要进行纳税调减处理。

　　例：中风公司于2008年1月支付价款1000万元取得华翔公司30％的股权。取得投资时，华翔公司可辨认净资产公允价值为4000万元。中风公司采用权益法核算长期股权投资。中风公司仅对股权取得一项内容在08年度所得税申报时如何申报？

　　中风公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资—投资成本 12000000
贷：银行存款 10000000
营业外收入 2000000

　　按税法确认的该项股权投资的计税基础为1000万元，需要企业作备查登记，等该项股权投资转让时允许扣除的投资成本为1000万元，不是1200万元。

　　中风公司确认的营业外收入200万元，在企业所得税年度申报时，在《收入明细表》”中“其他”栏填入200万元。然后通过《纳税调整项目明细表》（附表三）中“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”栏及《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）中“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏调减应纳税所得额200万元。

★当前讲授★

　　②新会计准则的规定投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

　　新企业所得税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。而会计核算时全部计入利润总额。此部分存在的差异也需进行纳税调整处理。

　　例：假定华翔公司2008年实现净利润300万元，宣告分配现金股利60万元。 08年度所得税年度申报时如何调整？
中风公司帐务处理如下：
按持股比例计算的投资收益=300×30%=90（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整 900000
　　　贷：投资收益 900000
　　确认的应收股利=60×30%=20（万元）
　　借：应收股利 200000
　　　贷：长期股权投资——损益调整 200000

　　从上述账务处理可以看出会计上确认的投资收益是90万元。而按税法规定应确认的投资收益为20万元。在年度所得税申报时，首先，在“企业所得税年度纳税申报表（主表）”中“投资收益”栏填入90万元；其次，在《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）中“会计投资收益”栏填入90万元，“税收确认的股息红利”栏下的“免税收入”栏填入20万元，“会计与税收的差异”栏填入70万元；第三，在《税收优惠明细表》（附表五中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”栏填入20万元。最后，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”栏下“调减金额”项目中填入70万元，“免税收入”栏下“调减金额”项目填入20万元。

　　从以上填报可以看出08年度会计上计入投资收益90万元，所得税年度申报时在《纳税调整项目明细表》（附表三）中不同项目下调减金额合计90万元。这里需要注意的是在填报年度所得税申报表时，不能将90万元填入“企业所得税年度纳税申报表（主表）”中“投资收益”栏后，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中 “免税收入”栏下“调减金额”项目填入90万元。两种填法虽然计算结果相同，但意义大相径庭，且后者不符合税法的规定。

★当前讲授★

　　③新会计准则的规定投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

　　新企业所得税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。而会计上规定，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减投资账面价值并确认投资损失；

　　例：假定华翔公司2008年度亏损300万元。

　　中风公司应确认的投资损失：300×30%=90（万元）账务处理如下：

　　借：投资收益 900000
贷：长期股权投资——损益调整 900000

　　上述账务处理后，会计上确认的长期股权投资的账面价值为1200-90=1110（万元），而税收上确认的长期股权投资初始成本仍为1000万元。税收上规定华翔公司的08年度的亏损只能由华翔公司按税法规定结转以后年度弥补，最长不能超过5年。而且中风公司确认的90万元的投资损失税收上不予确认。在年度所得税申报时在“企业所得税年度纳税申报表（主表）”中“投资收益”栏填入-90万元；在《纳税调整项目明细表》（附表三）中“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”栏下“调增金额”项目中填入90万元。

★当前讲授★

　　3、投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。（原来只适用于转让全资子公司或持股90%以上的企业）

　　例：甲企业持有乙企业60%的股份，乙企业注册资本500万元，乙企业于2008年3月宣布终止生产经营，帐面记载资本公积100万，盈余公积200万，未分配利润250万。假设甲方分得700万（或550万）。

　　属于分得的股息=450×60%=270万

　　300万为投资成本收回（剩余280万为投资成本收回，投资转让损失20万元，允许扣除限额为当年股权转让所得和股权投资收益合计）
剩余的130万为股权转让所得，并入应纳税所得额征税

　　应纳税所得额的计算及相关纳税调整

　　企业所得税法规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。按照报表的内容则应纳税所得额是在会计利润的基础上经过纳税调增、调减后加上境外应税所得弥补境内亏损额减去弥补以前年度亏损额后的余额。

★当前讲授★

　　报表的14行~25行为应纳税所得额的填报，应注意以下变化：

　　（1）新申报表将不征税收入、免税、减计收入、免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额等税收优惠项目直接列入纳税调减项目。

　　（2）新申报表中境外所得可以弥补境内亏损。依据财政部、国家税务总局《关于发布〈境外所得计征所得税暂行办法〉（修订）的通知》（财税〔1997〕116号）的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额为负数时，22行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；为正数时，如以前年度无亏损额，本行填零，如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。
（3）纳税调整项目注意两方面变化：一是免税投资收益仅指符合条件的股息红利所得，并不包括转让股权或出售股票的所得；二是新申报表增加了公允价值变动损益调整项目，实行新企业会计准则的企业应特别关注。
企业所得税年度纳税申报表（A类）主表第14行至第25行为应纳税所得额的计算部分，在此部分涉及的一级附表有《纳税调整项目明细表》、《弥补亏损明细表》，二级附表有《税收优惠明细表》、《境外所得税抵免计算明细表》、《以公允价值计量资产纳税调整表》、《资产折旧、摊销纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》、《长期股权投资所得（损失）明细表》。由于企业所得税年度纳税申报表的核心就是将会计利润总额调整为应纳税所得额，所以《纳税调整项目明细表》是本套报表填报的重点和难点。