持股平台是新兴的公司的一种股权激励方式，从架构上或协议上虽然较复杂，但是依据的会计准则其实很明确。本文对设立员工持股平台中双方公司的会计与税务问题进行探讨。

    一、案例分析

    一家拟上市公司A公司，打算成立一个职工持股平台公司（本文持股平台以公司为例，实际中还包括合伙企业），平台公司由甲公司的员工出资设立，平台公司成立后拟购买甲公司增资发行的股份。如果发生以下情况之一，平台公司的股东必须将其所持股权一次性按照原取得价格转让给甲公司董事会指定的第三方或持股平台公司作减资处理。

    1.平台公司的股东自取得平台公司股权之日起未在甲公司服务满3年；

    2.在A公司上市前，若因不能胜任工作岗位、考核不合格、严重失职、渎职或严重违反公司章程、制度等原因被甲公司或其控股子公司予以降职处理或解除职务的；

    3.A公司上市前必须每年完成7%的的利润增长目标或三年平均8%的目标；

    4.其他公司限制条件。

    2012年1月1日，A公司向其30名管理人员签订合同成立持股平台公司，每位管理人员出资20万元，持股平台公司注册资本600万元，持股平台公司可以享有在完成上述目标后以每股2元的价格认购甲公司股票300万股，现在A公司普通股市价为8元/股，相当于每人授予10万份股票期权，每份期权在授予日的公允价值为6元。

    2012年末，净利润增长率为6%，A公司预计2013年有望达到可行权条件。同时，当年有2人离开，预计未来1人离开公司。2013年末，净利润增长率为6%，但公司预计2014年有望达到可行权条件，2013年实际有2人离开，预计2014年1人离开公司。2014年末，净利润增长率为12%，当年无人离开；2014年11月公司回购公司股票250万股，用于公司股份激励，回购股票每股价格为9元/股（每股面值为1元）， 2014年末，激励对象全部行权，行权时每股收盘价格10元/股。

   二、A公司会计税务处理

    授予日：授予股票期权不属于立即可行权期权，授予日不作处理。

    2012年末的应确认费用为（30－2－1）×10×6×1÷3＝540（万元），会计处理如下（单位：万元，下同）：

    借：管理费用                                   540

        贷：资本公积——其他资本公积                 540

    2012年财务与税务分析：

    会计处理上，2012年1月1日授予股票期权时，由于不是立即可行权的股票期权，在授予日不予进行处理；2012年末根据最佳行权估计数和授予日股票期权的公允价值确定当期应计入费用金额。

    企业所得税上，根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号 ）规定，由于授予股票期权不可立即行权，在等待期非确认成本费用不得在企业所得税前扣除，应纳税调增540万元。

    个人所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二款第（一）条，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，一般不计入个人所得税应税所得，在实际行权时计入个人所得税应税所得，本年不产生个人所得税应税义务。

    2013年年末应确认费用为（30－2－2－1）×10×6×2÷3－540＝1000－540＝460（万元），会计处理如下：

    借：管理费用                               460

        贷：资本公积——其他资本公积             460

    2013年财务与税务分析：

    会计处理上，2013年末根据最佳行权估计数和授予日股票期权的公允价值确定当期应计入费用金额。

    企业所得税上，根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号 ）规定，由于授予股票期权不可立即行权，在等待期非确认成本费用不得在企业所得税前扣除，应纳税调增460万元。

    个人所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二条第（一）项规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，一般不计入个人所得税应税所得，在实际行权时计入个人所得税应税所得，本年不产生个人所得税应税义务。

    2014回购股票时的会计处理：

    借：库存股                                 250

        资本公积——其他资本公积              2000

        贷：银行存款                            2250

    2014年末应确认费用为（30－2－2－1）×10×6－540－460＝500（万元），会计处理如下：

    借：管理费用                               500

        贷：资本公积——其他资本公积             500

    2014年行权时的会计处理：

    借：银行存款                               500

        资本公积——其他资本公积                  1500

        贷：库存股                                   250

            资本公积——股份溢价                    1750

    2014年财务与税务分析：

    会计处理上，2014年回购股票用于股份支付，回购的股票应作为库存股处理，回购股票按照面值计入库存股，作为股本的备抵处理，差额调整资本公积——股份溢价。2014年末根据最佳行权估计数和授予日股票期权的公允价值确定当期应计入费用金额。2014年员工行权时，将原确认资本公积——其他资本公积借方冲减，将原回购库存股变更登记到员工个人名下后贷方冲减处理；收到的行权价款和原确认到费用的资本公积——其他资本公积之和与库存股的差额，调整资本公积——股份溢价。

    企业所得税上，根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号 ）规定，应将股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，为（10－2）×25×10＝2000（万元），当年确认管理费用为500万元，应纳税调减1500万元。需要注意的是，实务中一般会把本年调整金额确定为以前年度调减金额，或者资本公积——其他资本公积的借贷方差额，但是本案例对税法法规剖析，其调整金额应按照税法规定调整。

   三、持股平台公司（或合伙企业）的会计与税务处理

    注册日的会计处理：

    借：银行存款                             600

        贷：合伙人资本/实收资本                 600

    2012年2名员工离职时的会计处理：

    借：合伙人资本/实收资本                   40

        贷：银行存款                            40

    2013年2名员工离职时的会计处理：

    借：合伙人资本/实收资本                   40

        贷：银行存款                            40

    2014年1名员工离职时的会计处理：

    借：合伙人资本/实收资本                   20

        贷：银行存款                            20

   持股平台按照行权价格在认购A公司股份时：

    借：可供出售金融资产/交易性金融资产      500

        贷：银行存款                       500

    按照2014年末收盘价格10元/股确认公允价值变动, 25×10×9－500=1750万元：

    借：可供出售金融资产/交易性金融资产    1750

        贷：其他综合收益/公允价值变动收益    1750

    持股平台公司（或合伙企业）代扣代缴个人所得税：

    借：未分配利润                             534.85

        贷：应交税费——应交个人所得税           534.85

    会计处理：笔者认为，持股平台持有A公司的股份一般不具有控制共同控制重大影响，且部门持有目的为短期持有，应在可供出售金融资产或交易性金融资产核算。

    税务处理：持股平台一般属于合伙企业，且购买金融资产在交易性金融资产核算，根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第三条规定其本年实现公允价值变动收益无论是否分配给自然人合伙人，均需代扣代缴个人所得税，个人所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第四条规定，某一个员工本年取得工资、薪金所得为（10－2）×10＝80（万元），工作期间均长于12个月，区别于本月取得的其他工资所得，单独按照一次性取得12个月工资计算，某一员工应纳税额＝（80÷12×35%－5505）×12＝21.394（万元），25名员工合计代扣代缴个税21.394×25＝534.85（万元）。如果持股平台属于公司制法人，则未进行实际分配利润时无须代扣代缴个人所得税。

    

参考法律法规：

《企业会计准则第11号--股份支付》

《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号 ）

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）

二、关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定
　　(一)员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。
　　(二)员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

四、关于应纳税款的计算
　　(一)认购股票所得(行权所得)的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款:
　　应纳税额＝(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数)×规定月份数
　　上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发＜征收个人所得税若干问题＞的通知》(国税发[1994]89号)所附税率表确定。

 

《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）

三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。
    前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。