第四章  长期股权投资

本章考情分析

本章主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、长期股权投资核算方法的转换与处置等内容，可以和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合出题。近3年考题各种题型均已出现，属于非常重要章节。

本章应关注的主要内容有：(1)企业合并方式取得长期股权投资的初始计量；(2)企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量；(3)长期股权投资权益法核算；(4)长期股权投资成本法与权益法的转换；(5)长期股权投资的处置等。

近3年题型题量分析表

年度 题型	2011年		2010年		2009年（新制度）		2009（原制度）
	题量	分值	题量	分值	题量	分值	题量	分值
单项选择题	2	3					2	2
多项选择题							4	8
合计	2	3					6	10

注：2011年一道综合题与本章内容有关；2010年有一道单选题、一道多选题和两道综合题与本章内容有关；2009年原制度和新制度考题各有一道综合题与本章内容有关。

主要内容

第一节  长期股权投资的初始计量

第二节  长期股权投资的后续计量

第三节  长期股权投资的核算方法的转换和处置

第一节  长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资初始计量原则

本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；(4)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

    长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

二、企业合并形成的长期股权投资

企业合并的方式

控股合并

吸收合并

新设合并

A+B=A +B

A+B=A

A+B=C

企业合并的类型分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

      贷：负债（承担债务账面价值）

          资产（投出资产账面价值）

          资本公积——资本溢价或股本溢价 （差额，在借方）

借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

      贷：银行存款

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

贷：股本（发行股票的数量×每股面值）

资本公积——股本溢价（差额）

借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：银行存款

【提示】上述调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积（其他资本公积）。若资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，则调整留存收益。

上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

例如，甲公司为乙公司的母公司。

20×7年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，按剩余使用年限10年采用直线法摊销。其他资产公允价值与账面价值相等。

20×7年1月1日至20×8年12月31日丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。

购买日至20×8年12月31日丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 500-(2 000-500)÷10×2=1 200(万元) （教材直接给定）。

至20×8年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=5 000+1 200=6 200（万元）。

20×9年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6 200×80%=4 960（万元）。

（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。

【例题1·单选题】甲公司为乙公司的母公司。2010年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4 000万元，账面价值为3 800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值500万元，账面价值为300万元，2010年度，丁公司将上述存货对外销售60%。

2011年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，实际支付款项3 000万元，形成同一控制下的企业合并。2010年1月1日至2010年12月31日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。

（1）关于同一控制下的企业合并，在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益的确定，下列说法中错误的是（     ）。

A.若被合并方需要编制合并财务报表，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定

B.无论被合并方是否编制合并财务报表，被合并方的账面所有者权益价值应当以其个别财务报表为基础确定

C.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值

D.如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益

【答案】B

【解析】如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。

（2）2011年1月1日，乙公司购入丁公司的初始投资成本为（     ）万元。

A.3 700                     B.3 744  

C.3 680                     D.3 840

【答案】B

【解析】2010年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的所有者权益=4 000+[800-(500-300)×60%]=4 680（万元），乙公司购入丁公司股权的初始投资成本=4 680×80%=3 744（万元）。

【例题2·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；为发行股票另支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（     ）万元。

A.5 150                     B.5 200   

C.7 550                     D.7 600

【答案】A

【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9 000×80%-2 000×1-50=5 150（万元）。

3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并

合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益×全部持股比例

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

【提示】若一次交易形成同一控制下的企业合并，则考虑支付对价的账面价值；这里是通过多次交换交易最终形成的企业合并，合并日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投资部分也应用支付对价的公允价值。

【例题3·单选题】 2012年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等）。2012年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2013年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为23 000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司2013年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为(    ) 万元。

A.6 650                     B.6 700             

C.6 950                     D.8 650

【答案】A

【解析】合并日长期股权投资成本=23 000×65%=14 950（万元），原25%股权投资账面价值=6 000+1 000×25%=6 250（万元），新增长期股权投资入账成本=14 950-6 250=8 700（万元），2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 700-2 000-50=6 650（万元）。

    或：2013年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=（8 700-付出对价的公允价值7 000）+（付出对价的公允价值7 000-面值2 000）-发行费用50=6 650（万元）。

（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.一次交易实现的企业合并

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。对于权益性证券，冲减资本公积、留存收益；对债务性证券记入“应付债券——利息调整”科目。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下：

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目。

企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

【提示】非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：

（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。

【教材例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。

 

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。

分析：

本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资             150 000 000

    管理费用                   3 000 000

    累计摊销                  12 000 000

  贷：无形资产                  96 000 000

      银行存款                  27 000 000

      营业外收入                42 000 000

【例题4·计算题】2011年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%.购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3 000万元（其中成本为3 200万元，公允价值变动为 -200万元），公允价值为3 100万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资                   3 100

    可供出售金融资产——公允价值变动 200

  贷：可供出售金融资产——成本       3 200

      投资收益                         100

借：投资收益                         200

  贷：资本公积——其他资本公积         200

2．企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并

（1）个别财务报表

购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本

【提示1】个别报表中，原投资的其他综合收益（如长期股权投资权益法核算形成的“资本公积——其他资本公积”、可供出售金融资产公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”）不转入投资收益，待处置时转入投资收益。

【提示2】若原投资作为可供出售金融资产核算，只需在购买日将可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。

（2）合并财务报表

有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。

09:40

【教材例4-2】A公司于20×8年以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资             275 000 000

  贷：可供出售金融资产          25 000 000

      银行存款                 250 000 000

假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资             150 000 000

  贷：银行存款                 150 000 000

购买日对B公司长期股权投资的账面价值

=(12 000+450)+15 000=27 450（万元）

三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

【教材例4-3】20×6年3月5日，A公司通过增发 9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

借：长期股权投资             156 000 000

  贷：股本                      90 000 000

      资本公积——股本溢价      66 000 000

发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为：

借：资本公积——股本溢价       6 000 000

  贷：银行存款                   6 000 000

【例题5·单选题】2012年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为600万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1 000万元（与公允价值相等），A公司的注册资本为4 000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司接受B公司投资时产生的“资本公积——资本溢价”的金额为（     ）万元。

A.0　               B.200　  　         C.600　  　         D.800

【答案】B

【解析】A 公司接受B公司投资时产生的“资本公积——资本溢价”的金额=1 000-4 000×20%=200（万元）。

四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：

 

 

第二节  长期股权投资的后续计量

 

一、长期股权投资的成本法

（一）成本法的定义及其适用范围

成本法，是指投资按成本计价的方法。

下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：

1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控股合并的控制形成母子公司。

【思考】A公司直接持有B公司40%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B公司章程规定，其财务和经营政策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。A公司能否对B公司实施控制？

【答案】因为A公司在B公司董事会成员中的比例没有达到三分之二，不能决定B公司的财务和经营政策，所以A公司不能对B公司实施控制。

2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（1）共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制与合营企业相联系。

（2）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。重大影响与联营企业相联系。

【思考】企业对一个上市公司有股票投资，持股比例为11．4%，在该上市公司有2名董事。上市公司董事会有15位董事，其中5位为独立董事。企业对上市公司是否有重大影响？该股票投资是通过长期股权投资采用权益法核算，还是按可供出售金融资产核算？

【答案】因在上市公司派有董事，对上市公司具有重大影响，应通过长期股权投资采用权益法核算。

（二）成本法核算

1．“长期股权投资”科目反映取得时的成本

2．被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）

  贷：投资收益

3．计提减值准备

借：资产减值损失

  贷：长期股权投资减值准备

【教材例4-4】20×7年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。

20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。

【答案】

甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：

借：长期股权投资                  15 000 000

  贷：银行存款                      15 000 000

借：应收股利                         200 000

  贷：投资收益                         200 000

【例题6·多选题】甲公司于2010年1月1日投资A公司(非上市公司)，取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2010年4月1日分配现金股利10万元，2010实现净利润40万元，2011年4月1日分配现金股利10万元，下列说法正确的有（    ）。

A．甲公司2010年确认投资收益0元

B．甲公司2010年确认投资收益8万元

C．甲公司2011年确认投资收益8万元

D．甲公司2011年确认投资收益16万元

E．甲公司2011年恢复长期股权投资成本8万元

【答案】BC

【解析】对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法核算，投资企业按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益。

二、长期股权投资的权益法

（一）权益法的定义及其适用范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

 

 

（二）权益法核算

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

注意：教材中采用的是完全权益法。

科目设置：

长期股权投资——成本     （投资时点）

            ——损益调整 （投资后留存收益变动）

            ——其他权益变动（投资后其他）

1． 初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

【教材例4-5】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。

取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——成本          90 000 000

  贷：银行存款                      90 000 000

长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值变动的份额6 750（22 500×30%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有　10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：

借：长期股权投资——成本          90 000 000

  贷：银行存款                      90 000 000

借：长期股权投资——成本          18 000 000

   贷：营业外收入                   18 000 000

【举例】A公司于2012年1月1日取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制，实际支付价值为590万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。

借：长期股权投资——成本                 590

  贷：银行存款                             590

注意：成本法核算，在个别报表上不确认营业外收入。

2．投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

（1）被投资单位实现净利润

借：长期股权投资——损益调整

  贷：投资收益

（2）被投资单位发生净亏损

借：投资收益

  贷：长期股权投资——损益调整

【例题7·多选题】2012年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2012年实现净利润1 000万元。

假定不考虑所得税等其他因素，2012年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（    ）。

A．确认商誉200万元

B．确认营业外收入200万元

C．确认投资收益300万元

D．确认资本公积200万元

E．确认留存收益200万元

【答案】BC

采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等与账面价值处理的差额等对被投资单位净利润进行调整。

【教材例4-7】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表4-2                                                        单位：万元　

假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润

=(1 050-750)×80%=240（万元）

固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额= 2 400÷16-1 800÷20=60（万元）

无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额= 1 200÷8-1 050÷10=45（万元）

调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）

甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）

确认投资收益的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整       1 665 000

  贷：投资收益　　　　　　　          1 665 00

（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：

投资企业

联营企业或合营企业

                         顺流交易

 

 

 

 

                         逆流交易

【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵消有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

①  顺流交易

【教材例4-8】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——损益调整         5 600 000

                            （28 000 000×20%）

贷：投资收益                         5 600 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资——损益调整         6 400 000

                            （32 000 000×20%）

  贷：投资收益                         6 400 000

借：投资收益          800 000（4 000 000×20%）

  贷：长期股权投资——损益调整           800 000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整           800 000

  贷：存货                               800 000

【提示】在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产是存货，而不是长期股权投资，所以应编制上述调整分录。

应说明的是，无论乙公司销售给甲企业的是何种资产，在甲企业个别报表中其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目（如存货、固定资产、无形资产等）的金额，本例应消除的是存货。

 

【教材例4-8延伸】甲企业于20×8年将上述商品全部出售乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

个别报表应确认投资收益=（3 600+400）×20%=800（万元）

借：长期股权投资——损益调整         8 000 000

  贷：投资收益                         8 000 000

因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。

②顺流交易 

【教材例4-9】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以 1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的 80 （400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵消，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整         3 200 000

                          ［（2 000-400）×20%］

  贷：投资收益                         3 200 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资——损益调整         4 000 000

                            （20 000 000×20%）

  贷：投资收益                         4 000 000

借：投资收益          800 000（4 000 000×20%）

  贷：长期股权投资——损益调整           800 000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入            2 000 000（1 000×20%）

  贷：营业成本            1 200 000（600×20%）

      投资收益                           800 000

【提示】在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目（如营业收入、营业成本、营业外收入等）的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。

【教材例4-9延伸】乙公司于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

个别报表应确认投资收益=（3 600+400）×20%=800（万元）

借：长期股权投资——损益调整         8 000 000

  贷：投资收益                         8 000 000

合并报表中无调整分录。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。

【例题8·计算题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2012年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。2012年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2012年净利润为2000万元。

上述甲公司在确认应享有乙公司2012年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲公司该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资—损益调整     400（2000×20%）

   贷：投资收益                              400

③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

1>符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

【例题9·计算题】甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2012年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。假定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。

要求：编制甲公司2012年1月1日对丙公司投资的会计分录。

【答案】

借：固定资产清理                         1 600

    累计折旧                               400

  贷：固定资产                             2 000

借：长期股权投资——丙公司（成本）       1 600

  贷：固定资产清理                         1 600

2>合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

【例题10·计算题】甲公司、乙公司、丙公司于2012年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1 600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减值准备；乙公司和丙公司均以1 550万元的现金出资。

假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丁公司2012年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2012年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2012年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

【答案】

（1）甲公司在个别财务报表中的处理

甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 900-1 300）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　    　　　       1 300

    累计折旧　　　                         300

  贷：固定资产　　　　　　                 1 600

借：长期股权投资——丁公司（成本）       1 900

   贷：固定资产清理　　　　　          　  1 900

借：固定资产清理　　　                     600

   贷：营业外收入　　　　　   　　           600

2012年12月31日投出固定资产中未实现内部交易损益=600-600÷10×9/12=555（万元）。

2012年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-555）×38%=93.1（万元）

借：长期股权投资——丁公司（损益调整）    93.1

  贷：投资收益                              93.1

（2）甲公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入　             　 228（600×38%）

  贷：投资收益　　 　　　　　                228

3>在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

【例题11·计算题】甲公司和乙公司于2012年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。

假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2012年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2012年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2012年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

【答案】

（1）甲公司在个别财务报表中的处理:

甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1 000-880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　　　               880

    累计折旧　　　　                       320

  贷：固定资产　　　　 　　                1 200

借：长期股权投资——丙公司（成本）         950

    银行存款                                50 

  贷：固定资产清理　　　     　            1 000

借：固定资产清理　　　　                   120

  贷：营业外收入　　   　　　　              120

由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含收取的50万元现金实现的利得为6万元（120÷1 000×50），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。2012年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114-114÷10×9/12= 105.45（万元）。

2012年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-105.45）×50%=347.28（万元）

借：长期股权投资——丙公司（损益调整）  347.28

贷：投资收益                            347.28

(2)甲公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入　　　             57（114×50%）

贷：投资收益　　　                      　  57

【教材例4-10】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。

假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：

甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为700万元（1 900-1 200） ，确认损益（利得）。

借：长期股权投资——丁公司（成本    19 000 000

   贷：固定资产清理                   19 000 000

借：固定资产清理                    12 000 000

    累计折旧                         4 000 000   

   贷：固定资产                       16 000 000

借：固定资产清理                     7 000 000

  贷：营业外收入                       7 000 000

甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分在合并财务报表中需要抵消归属于甲公司的利得部分266 （700×38%）万元，在合并财务报表中作如下抵消分录：

借：营业外收入                       2 660 000

  贷：长期股权投资——丁公司           2 660 000

上述在个别和合并财务报表中的处理，也可以比照权益法下顺流交易对未实现内部交易损益抵消进行处理的原则。假定丁公司投资当年实现净利润为零，甲公司在个别和合并财务报表中作如下处理：

（1）甲公司个别财务报表上按照权益法确认投资收益时，对于因投出非货币性资产上的利得作为顺流交易未实现内部交易损益处理，因丁公司设立当年度实现净利润为零，在确认投资收益时，将零的净利润减去投出非货币性资产上的利得与所持股权比例计算应确认的投资损益。

应确认的投资收益=（0-700）×38%=-266（万元）

借：投资收益　　　　                 2 660 000

  贷：长期股权投资—损益调整           2 660 000

（2）甲公司在其编制的合并财务报表中，对上述未实现内部交易损益在个别财务报表基础上作如下调整：

借：营业外收入　                     2 660 000

  贷：投资收益 　　　                　2 660 000

未来期间，该项投入丁公司的固定资产计提折旧时，前期投资时产生的利得上的折旧部分在计算确认投资收益时作为内部交易损益进行后续处理。

3.取得现金股利或利润的处理

借：应收股利

  贷：长期股权投资——损益调整

借：银行存款

  贷：应收股利

【例题12·单选题】甲公司于20×6年取得乙公司 40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。

甲公司投资后至20×7年末，乙公司累计实现净利润1 000万元，未作利润分配；因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元。

乙公司20×8年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年原制度考题）

（1）下列各项关于甲公司对乙公司长期股权投资会计处理的表述中，正确的是（    ） 。

A.对乙公司长期股权投资采用成本法核算

B.对乙公司长期股权投资的初始投资成本按3200万元计量

C.取得成本与投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额计入当期损益

D.投资后因乙公司资本公积变动调整对乙公司长期股权投资账面价值并计入所有者权益

【答案】D

【解析】甲公司能够对乙公司施加重大影响，故应该采用权益法核算，选项A错误；对乙公司的初始投资成本为3 500万元，选项B错误；取得成本3 500万元，享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=8 000×40%  =3 200（万元），初始投资成本大于3 200万元的部分为商誉，不调整长期股权投资，选项C错误。

（2）20×8年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（   ） 。

A.240万元                   B.288万元   

C.320万元                   D.352万元

【答案】C

【解析】20×8年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认投资收益=800×40%=320（万元），无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。

【例题13·多选题】甲公司20×8年度与投资相关的交易或事项如下：

（1）1月1日，从市场购入2 000万股乙公司发行在外的普通股，准备随时出售，每股成本为8元。甲公司对乙公司不具有控制、共同控制或重大影响。12月31日，乙公司股票的市场价格为每股7元。

（2）1月1日，购入丙公司当日按面值发行的三年期债券1 000万元，甲公司计划持有至到期。该债券票面年利率为6%，与实际年利率相同，利息于每年12月31日支付。12月31日，甲公司持有的该债券市场价格为998万元。

（3）1月1日，购入丁公司发行的认股权证100万份，成本100万元，每份认股权证可于两年后按每股5元的价格认购丁公司增发的1股普通股。12月31日，该认股权证的市场价格为每份0.6元。

（4）1月1日，取得戊公司25%股权，成本为1 200万元，投资时戊公司可辨认净资产公允价值为4 600万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对戊公司的财务和经营政策施加重大影响。当年度，戊公司实现净利润500万元；甲公司向戊公司销售商品产生利润100万元，至年末戊公司尚未将该商品对外销售。

（5）持有庚上市公司100万股股份，成本为1 500万元，对庚上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。该股份自20×7年7月起限售期为3年。甲公司在取得该股份时未将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该股份于20×7年12月31日的市场价格为1 200万元，20×8年12月31日的市场价格为1 300万元。甲公司管理层判断，庚上市公司股票的公允价值未发生持续严重下跌。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（4）题。（2009年原制度考题）

（1）下列各项关于甲公司对持有的各项投资分类的表述中，正确的有（   ） 。

A.对戊公司的股权投资作为长期股权投资处理

B.对丙公司的债券投资作为持有至到期投资处理

C.对乙公司的股权投资作为交易性金融资产处理

D.对庚上市公司的股权投资作为长期股权投资处理

E.对丁公司的认股权证作为可供出售金融资产处理

【答案】ABC

【解析】对乙公司投资，不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值能够可靠计量，且随时准备出售，所以应该划分为交易性金融资产，选项C正确；对丙公司债券计划持有至到期，作为持有至到期投资核算，选项B正确；对丁公司的认股权证，属于衍生金融工具，作为交易性金融资产核算，选项E错误；对戊公司的股权投资，达到重大影响，只能作为长期股权投资核算，选项A正确；对庚上市公司的投资，处于限售期，只能作为可供出售金融资产核算，选项D错误。

（2）下列各项关于甲公司对持有的各项投资进行后续计量的表述中，正确的有（   ） 。

A.对丁公司的认股权证按照成本计量

B.对戊公司的股权投资采用成本法核算

C.对乙公司的股权投资按照公允价值计量

D.对丙公司的债券投资按照摊余成本计量

E.对庚上市公司的股权投资采用权益法核算

【答案】CD

【解析】对乙公司投资作为交易性金融资产，按照公允价值计量，选项C正确；对丙公司的持有至到期投资，按照摊余成本计量，选项D正确；对丁公司的认股权证，作为交易性金融资产核算，应该按照公允价值计量，选项A错误；对戊公司的股权投资，达到重大影响，采用权益法核算，选项B错误；对庚上市公司的投资，处于限售期，只能作为可供出售金融资产核算，选项E错误。

（3）下列各项关于甲公司持有的各项投资于20×8年度确认损益金额的表述中，正确的有（   ）。

A.对丙公司债券投资确认投资收益60万元

B.对戊公司股权投资确认投资收益100万元

C.对庚上市公司股权投资确认投资收益100万元

D.对乙公司股权投资确认公允价值变动损失2 000万元

E.持有的丁公司认股权证确认公允价值变动损失40万元

【答案】ABDE

【解析】对乙公司投资作为交易性金融资产，按照公允价值计量，公允价值变动损益=2 000×（7-8）=-2 000（万元），选项D正确；对丙公司的持有至到期投资，投资收益=1 000×6%=60（万元），选项A正确；对丁公司的认股权证，作为交易性金融资产核算，公允价值变动损益=100×0.6-100=-40（万元），选项E正确；对戊公司的股权投资，采用权益法核算，投资收益 =（500-100）×25%=100（万元），选项B正确；对庚上市公司的投资，作为可供出售金融资产核算，计入20×8年度资本公积的金额=1 300-1 200=100（万元），选项C错误。

（4）下列各项关于甲公司持有的各项投资于20×8年12月31日账面余额的表述中，正确的有（     ）。

A.对戊公司股权投资为1 300万元

B.对丙公司债券投资为1 000万元

C.对乙公司股权投资为14 000万元

D.持有的丁公司认股权证为100万元

E.对庚上市公司股权投资为1 500万元

【答案】ABC

【解析】对乙公司投资作为交易性金融资产，期末按照公允价值计量，账面价值=2 000×7=14 000（万元），选项C正确；对丙公司的持有至到期投资，摊余成本=1 000+1 000×6%-1 000×6%=1 000（万元），选项B正确；对丁公司的认股权证，作为交易性金融资产核算，期末按照公允价值计量，账面价值=100×0.6=60（万元），选项D错误；对戊公司的股权投资，采用权益法核算，期末账面价值=1 200+（500-100）×25%=1 300（万元），选项A正确；对庚上市公司的投资，作为可供出售金融资产核算，期末按照公允价值计量，账面价值为1 300万元，选项E错误。

4.超额亏损的确认

在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：

 

【教材例4-11】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。

上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。甲企业应进行的账务处理为：

借：投资收益　　　　　            60 000 000

  贷：长期股权投资——损益调整      60 000 000

借：投资收益　　　　　　　      　12 000 000

  贷：长期应收款　　　　　 　　     12 000 000

5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按照持股比例确认归属于本企业的部分应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

【教材例4-12】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9 600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整      28 800 000

                  ——其他权益变动   5 400 000

     贷：投资收益                     28 800 000

         资本公积——其他资本公积      5 400 000

6.股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

三、长期股权投资的减值

发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

第三节  长期股权投资核算方法的转换及处置

 

一、长期股权投资核算方法的转换

 

（一）成本法转换为权益法

1.因持股比例上升由成本法改为权益法

因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

 

（1）计算商誉、留存收益和营业外收入

 商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。

①  综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理；

②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉

1>假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资                          20

    贷：盈余公积                               2

        利润分配—未分配利润                  18

2>假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：

借：长期股权投资                          20

    贷：营业外收入                            20

③若两次投资均为负商誉

1>原投资交易日负商誉

借：长期股权投资       

贷：盈余公积                 

      利润分配—未分配利润    

2>再次投资交易日负商誉

借：长期股权投资      

    贷：营业外收入 

（2）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整

关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

调整分录如下：

借：长期股权投资（被投资单位可辨认净资产的公允价值

                  变动×原持股比例）

    贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时    

        至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×       

        原持股比例）

        投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日之间

        被投资单位的净损益×原持股比例）

        资本公积——其他资本公积（差额）

【教材例4-13】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

20×6年1月1日，A公司又以1 800万元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

（1）20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：

借：长期股权投资                  18 000 000

    贷：银行存款                      18 000 000

（2）对长期股权投资账面价值的调整：

确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元。

①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400 × 10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000-8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时记入“资本公积——其他资本公积”。

账务处理为：

借：长期股权投资                   3 600 000

    贷：资本公积——其他资本公积       2 700 000

        盈余公积                          90 000

        利润分配——未分配利润           810 000

②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440（12 000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

【例题14·计算题】A公司于2010年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元(与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2011年3月1日，A公司又以1 510万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7 500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元(其中2010年度实现净利润900万元，2011年1月和2月实现净利润100万元)。

2010年5月1日，B公司宣告分派现金股利200万元，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易及其他因素。

要求：

(1)2011年3月1日A公司支付1 510万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

(2)编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

【答案】

(1)2011年3月1日A公司追加对B公司的股权投资

借：长期股权投资                                   1 510

      贷：银行存款                                       1 510

(2)将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法

①对初始投资成本的调整

对于原10%股权的成本500万元与原取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6 000×10%)之间的差额100万元，应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于新取得的股权，其成本为1 510万元，与取得该投资时按照新增持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元(7 500×20%)之间的差额10万元，应体现在长期股权投资成本中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益90万元。

会计分录如下：

借：长期股权投资                                      90

      贷：盈余公积                                           9

          利润分配——未分配利润                            81

②对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动的调整

对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动1 500万元(7 500-6 000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位留存收益和当年净利润增加部分80万元［(1 000-200)×10%］，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动70万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。

针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资                                     150

      贷：盈余公积                     7［(900-200)×10%×10%］

          利润分配——未分配利润                            63

          投资收益                               10 (100×10%)

资本公积——其他资本公积                          70

2.因持股比例下降由成本法改为权益法

(1)个别财务报表

持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

 

关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

①处置部分

借：银行存款

      贷：长期股权投资

          投资收益  （差额）

②剩余部分追溯调整

1>投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

2>投资后的追溯调整

借：长期股权投资

贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动×剩余持股比例）

          投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）

          资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例）

【提示】长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

 

(2)合并财务报表

关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益

②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

1>将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，或做相反分录。

2>对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借“投资收益”，贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”、“资本公积”，或做相反分录。

3>将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为：借记“资本公积”，贷记“投资收益”，或做相反分录。

【教材例4-14】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

(1)甲公司个别财务报表的处理

①确认部分股权处置收益

借：银行存款                                   4 800 000

      贷：长期股权投资              3 600 000（6 000 000×60%）

          投资收益                                   1 200 000

②对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资                                 300 000

      贷：盈余公积                  20 000（500 000×40%×10%）

          利润分配                 180 000（500 000×40%×90%）

资本公积                      100 000（250 000×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。

 (2)合并财务报表中应确认的投资收益=(480+320)-(500+75)-100+25=150（万元)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

 

 

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

借：长期股权投资                               3 200 000

      贷：长期股权投资               2 700 000(6 750 000×40%)

          投资收益                                     500 000

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益                                     450 000

      贷：盈余公积                  30 000 (500 000×60%×10%)

          未分配利润               270 000 (500 000×60%×90%)

          资本公积                      150 000 (250 000×60%)  

 

 

③资本公积转出其他综合收益25万元，重分类转入投资收益：

借：资本公积                                     250 000

      贷：投资收益                                     250 000

 

 

【例题15·单选题】 20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元（未分配现金股利），持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。

除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70%的股权，取得转让款项700万元；甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)题至第(2)题。（2011年考题）

(1)甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度个别财务报表中应确认的投资收益是（    ）。

A.91万元                    B.111万元   

C.140万元                   D.160万元

【答案】C

【解析】个别报表中应确认的投资收益就是处置70%股权的投资收益，应确认的投资收益=700-800×70%=140（万元）。

 (2)甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是（    ）。

A.91万元                    B.111万元  

C.140万元                   D.150万元

【答案】D

【解析】合并报表中确认的投资收益=(700+300)-(600+50+20)-(800-600)+20=150（万元）。

（二）权益法转换为成本法

1.因持股比例上升由权益法改为成本法

按分步取得股权最终形成企业合并处理。

2.因持股比例下降由权益法改为成本法

按账面价值作为成本法核算的基础。

【教材例4-15】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。

甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：

借：银行存款                                  27 000 000

      贷：长期股权投资                              24 000 000

          投资收益                                   3 000 000

二、长期股权投资的处置

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值。

处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。

【教材例4-16】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。

(1)A企业确认处置损益的账务处理为：

借：银行存款                                   7 050 000

      贷：长期股权投资                               6 450 000

          投资收益                                     600 000

(2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积                     750 000

  贷：投资收益                                     750 000

【例题16·计算题】甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司在编制2010年年度财务报告时，内审部门就2010年以下有关金融资产的分类和会计处理提出异议：

(1)2010年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月（2010年6月1日至2011年5月31日）。除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。甲公司对乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司将该项股票投资确认为长期股权投资，并采用成本法进行核算。

(2)2010年7月1日，甲公司从上海证劵交易所购入丙公司2010年1月1日发行的3年期债券50万份。该债券面值总额为5 000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。甲公司购买丙公司债券合计支付了5 122.5万元（包括交易费用）。因没有明确的意图和能力将丙公司债券持有至到期，甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。

(3)2009年2月1日，甲公司从深圳证券交易所购入丁公司同日发行的5年期债券80万份，该债券面值总额为 8 000万元，票面年利率为5%，支付款项为8 010万元（包括交易费用）。甲公司准备持有该债券至到期，并且有能力持有至到期，将其分类为持有至到期投资。

甲公司2010年下半年资金周转困难，遂于2010年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5 800万元。出售60万份丁公司债券后，甲公司将所持剩余20万份丁公司债券重分类为交易性金融资产。

要求：根据资料(1)、(2)和(3)，逐项分析、判断甲公司对相关金融资产的分类是否正确，并简要说明理由。

【答案】

(1)甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。

理由：根据长期股权投资会计准则的规定，企业持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当作为长期股权投资。企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中取得的限售股权）。

如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量会计准则的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或交易性金融资产）。

(2)甲公司将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产正确。

理由：甲公司购入的丙公司债券，对其没有随时出售的意图，也没有明确的意图和能力将其持有至到期，而可供出售金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，所以应将所持有的丙公司债券划分为可供出售金融资产。

(3)甲公司将所持丁公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产不正确。

理由：根据金融工具确认和计量会计准则的规定，持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。

本章小结：

1.熟悉长期股权投资的核算范围；

2.掌握同一控制下企业合并的初始计量及账务处理；

3.掌握成本法、权益法的核算范围及账务处理；

4.掌握成本法转为权益法的账务处理；

5.了解长期股权投资的处置的账务处理。

 

 

—（本章完）—