一张白纸：增值税免税待遇的影响及其选择——增值税的免税可能会导致税负不减反增

内容摘要

在学习增值税时，发现免税对企业影响比较复杂，难以一言而尽。因此，对这个问题进行了一番思考。本文根据增值税原理和实务，以典型举例的方式，揭示了免税与不免税比较的八种情形，分析表明，免税对企业产生的正面影响是有条件的，不是不言而喻的。对于简易方法计税下，免税的好处是肯定的；在一般规模纳税下，最终纳税人的免税的好处也是肯定的；但对于处于税收链条非最终纳税人地位的一般纳税人，其免税的影响存在着利弊得失，需要比较才能正确地做出是否享受免税的政策的选择，影响利弊的主要因素有：免税企业的进项税额的大小、增值额大小、需求价格弹性等。同时，指出，虽然免税对企业可能会导致企业的税负不减反增，但这并不能否认免税政策的应有意义，只是提醒我们，在选择是否享受免税政策时，要区别情况，要做必要的比较计算才能作出明智的选择。

关键词：增值税 免税 影响 选择 增值税筹划

一、免税与不免税对实际税负的影响：情形列举

（一）假设及术语解释

1.纳税人

A、B、C三个环节或纳税人，依次前者为前者的供应商，后者为前者的下游企业；C为最终纳税人，即C把商品卖给最终商品的使用者或消费者，C的价格就是最终产品的价格；

2.价格

它们的价格分别为100元、200元、300元；

3.税率

增值税税率都为13%；小规模征收率为3% 。

4.价格与增值税的关系

价格不受增值税影响。

5.总税负（间接负税+直接交税）

就是该商品的在本企业完工时所含增值税全部税负。

在抵扣计税法下，包括购进货物时被转嫁的进项税额（间接负税，在抵扣法计税时属于进项税额）和本环节应交的税额（本环节作为纳税人交的税）。

在简易计税的情况下，不能转嫁税收，上环节的税收不能在本环节作为进项抵扣，因此与本环节无关联。同样，本环节的税收也与下游环节税收无关联。因此在简易计税法下本环节的总税负就是直接交税的金额。

6.间接税负（抵扣法下的进项税额）

就是上环节作为纳税人，但本环节作为负税人所含的增值税。本环节在计算税收时，视同本环节负担的税。

在抵扣法下，就是购买上一环节的商品时有一个进项税，在可转嫁的情况下，是上一环节交的税转移到本环节由本环节负担，因此叫间接负税。

在简易计税法下，由于没有往下转嫁增值税的可能，购买商品的进项税不构成本环节的计税影响因素，也不视为本环节的负税，因此进项税额就不视为间接负税，即在简易法计税下，不存在着间接税负，只有直接交税。

7.直接交税（本环节的应交增值税额）

即本环节作为纳税人所交的税，就是应交增值税。

在抵扣法下，应交增值税等于销项税额-可抵扣的进项税额。在抵扣法下，这个税可以转嫁到下一环节。

在简易计税法下，应交增值税等于不含税销售额乘征收率，不存着进项抵扣，其直接交的税不能往下转嫁，直接交税就是它的实际负税。

8.实际税负（不可转嫁的税负）

这是从增值税的计税和纳税的角度来看的，实际税负就不能再转嫁给别人的税负。

在抵扣法计税下，实际税负等于总税负（含直接、间接税负）-向购买者转嫁的增值税（一般为销项税额），链条不中断的情况下，实际税负一般为0，即全部都可往后转嫁税负，因此实际负税为0；但当该环节之后就退出流通领域时（比如本例中的C），则其实际税负即为其承担名义总税负，因为这些税负不能再转嫁下去了，C就是增值税链条的最终纳税人，无法向下一个纳税人转嫁。

在简易计税方法下，由于无间接负税这一说法，实际税负就等于直接交税。

当然从经济负担的角度看，无论哪种计税方法，最终的负税人其实都是最终的消费者或使用者。只不过，本文所说的实际税负，是从计税和纳税管理的角度来理解的，指的是无法转嫁的税负。因此，对于本例中的C来说，它的所有税收（直接和间接）都由其自已负担了，它就是该商品生命周期中最终的交税的人。经济意义上的最终负税人比如消费者，是不同税务机关打交道的，其所负担的税收其实也是通过其最后销售给消费者的纳税人及其前的各个纳税人（比如C以及其他企业A\B）所交的税来体现的，即最终消费者所支付的款项中，包括了各个环节企业所交的税，最终消费者是税收的最终承担者。但从税收计算和纳税行为来看，最终消费者并不亲自去交税，本文中最终纳税人和负税人就是企业C。

9.转嫁税负

这里所谓的转嫁税负是有特定含义的，指的是某一环节企业把它的税收往下转嫁后对被转嫁方不会增加负担，即被转嫁方可以再转嫁下去时，就被视为可转嫁税负。这里可转嫁税负不是从经济负担角度讲，而是从计算税款和纳税行为的意义上来讲的。比如：A可以把销项税额13元转嫁给B来负担，即向B收到相当于A的销项税额13元，而B不会因支付这13元而增加税负，因为，B可以把这13元作为可抵扣进项税额从它自已的销项税额中抵销掉，这种税负的转嫁，对B来说，无任何利益障碍，因此转嫁是很顺畅的、无摩擦的。这就是增值税设计中的可转嫁性。因此，可转嫁的实质，指的是该项增值税可以作为一个环节的可抵扣税款时，就是可以转嫁的。

而对于企业C，因为假定它是最后的纳税环节，它的销项税额就不能再转嫁下去了，因为下一环节就退出流通领域了，就是消费者了，C的销项税额往下转嫁时，会加重消费者的实际负担，会影响到消费者的利益，因此，对于C来说，其销项税额就不再具有无摩擦的转嫁性了。C自已就成为实际税负的承担者。C的实际税负，就是它所承担销项税额，或者所承担的间接税负与直接纳税之和。

在本文中，企业A和B的销项税，都是可以转嫁的，而C的销项税额则是不可转嫁的。

对于简易征税法下，因为，上一环节的税额不能作为一下环节的纳税抵扣，各环节的税额是不能无障碍地转嫁下去的，因此，就不存在税负的可转嫁性。实际税负就是其应交的税额。

10.这里只考虑增值税，不考虑其它税收的影响。

11.考虑的角度

分析的维度包括一般规模纳税人或小规模纳税人、免税还是不免税、免税环节分别为非最终纳税人B或最终纳税人C，免税商品不可抵扣或可计算抵扣、购买决策的依据是价格还是价税合计、价格是变还是不变等。共列举出八种情形。分析表明，免税对税负和经营的影响并不是无条件的或不言而喻的。

（二）典型情形分析

情形一：对B不免税、一般规模纳税人。作为比较的标准。

A企业（售价100元，税率13%）：

1. 间接税负0、直接交税13元；

2. 名义总税负=间接税负0+直接交税13=13元；

3. 转嫁税负后的实际税负=名义税负13元-向B转嫁的销项税额13元=0；

意味着全部税负转嫁给了B。

B企业（销售价格200元，税率13%）

1. 间接税负（进项税额）13元、直接交税=200*13%-100*13%=13元

2. 名义总税负=间接税负13元+直接交税13元=26元。

3. 转嫁税负后的实际税负=名义总税负26元-向C转嫁的增值税销项税额26元（注：200*13%=26元）=0。

意味着全部税负转嫁给了C。

C企业（最终环节、价格300元，税率13%）

1. 间接税负：26元（注：向B购买商品200元的进项税额，是B的销项税额）、直接交税300*13%-200*13%=13元；

2. 名义总税负=间接税负26元+直接交税13元=39元；

3. 转嫁税负后的实际税负=名义总税负39元-向消费者转嫁的增值税销项税额0元=39

意味着全部税负不能转嫁给了消费者。

整个键条的税负：

即情形一下，国家收到的增值税总额或纳税人缴纳的增值税总额=A应交税额+B应交税额+C应交税额=13+13+13=39元；或者=A实际税负+B实际税负+C实际税负=0+0+39元。即该商品的最终消费含增值税39元。

情形二：非最终纳税人B免税，一般规模纳税人

免税下，不可抵扣，税负不减反增

且符合现行政策的一般的规定：购买免税商品不能计算抵扣、免税商品的进项也不能抵扣。

A企业（免税企业B的前一环节）：

1. 间接税负0元、直接交税13元；

2. 名义总税负=间接税负0+直接税负13元=13元；

3. 转嫁税负后的实际税负=名义总税负13元-向购买者B转嫁的销项税税额13元=0元；

即全部税负均转嫁给了购买方B。

B企业（即免税企业）

1. 间接税负（进项税额）13元、直接交税（应交增值税）0=销项税额0-可抵扣进项税额0

2. 名义总税负=间接税负（进项税额）13元+直接交税0=13元；

3. 转嫁税负后的实际税负=名义总税负13-向购买者C转嫁的销项税额0=13元。

即免税企业B因抵键条中断不能全部转嫁其增值税税负，13元只能由B自已承担。实际税负不仅没有因免税而减少，反而增值了13元。

C企业（即免税企业B后的环节）

1. 间接税负（进项税额）0、直接交税（应交增值税=销项税额39元-可抵扣进项税额0=39元）39元；

2. 名义总税负=间接负税（进项税额）0+直接交税（应交增值税）39=39元；

3. 转嫁税负后的实际税负=名义总税负39元-向消费者转嫁的销项税额0元=39元

即不能把增值税税额转嫁给消费者，企业C的增值税负担不因企业B的免税而减少。

整个键条的总税负：

情形二下，国家收到的增值税总额或纳税人交纳的增值税总额=A应交增值税+B应交增值税+C应交增值税=13+0+39=52元，或者A实际税负+B的实际税负+C的实际税负=0+13+39=52元

这说明，免税核算的情形下，整个链条的整体税负为52元，比不免税下整体税负39元还多了13元，这个13元就是因为免税企业B负担的进项税额但未能抵扣的金额。

情形三：企业B免税，一般规模纳税人、可计算抵扣

即购进免税商品的C企业可以计算抵扣进项税额。

免税多少，税负就减少多少

A企业（免税企业B的前一环节）：

1.间接税负0元、直接交税（应交增值税）13元；

2.名义总税负=间接税负0+直接税负13元=13元；

3.转嫁税负后的实际税负=名义总税负13元-向购买者B转嫁的销项税税额13元=0元；

即全部税负均转嫁给了购买方B。

B企业（即免税企业）

1.间接税负（进项税额）13元、直接交税（应交增值税）0=销项税额0-可抵扣进项税额0

2.名义总税负=间接税负（进项税额）13元+直接交税0=13元；

3.转嫁税负后的实际税负=名义总税负13-向购买者C转嫁的销项税额0=13元。

即免税企业B因抵扣键条中断不能全部转嫁其增值税税负，13元只能由B自已承担。

C企业（即免税企业B后的环节，可以计算抵扣）

1.间接税负（进项税额）0、直接交税（应交增值税=销项税额39元-计算抵扣进项税额26元=13元）13元；

2.名义总税负=间接负税（进项税额）0+直接交税（应交增值税）13=13元；

3.转嫁税负后的实际税负=名义总税负13元-向消费者转嫁的销项税额0元=13元

这表明计算抵扣下，对企业C来说，不免税的情形下的实际税为39，相比之下，购买免税商品且可计算抵扣时，实际税负减少了39-13=26元。

整个键条的总税负：

情形三下，国家收到的增值税总额或纳税人交纳的增值税总额=A应交增值税+B应交增值税+C应交增值税=13+0+13=26元，或者A实际税负+B的实际税负+C的实际税负=0+13+13=26元

这说明，在B享受免税政策下，且C购买B的免税商品可以计算抵扣时，整个链条的整体税负为26元，比不免税下整体税负39元少了13元，这个13元正是B企业享受的免税的金额，这意味着在可计算抵扣下，免税多少，减税就有多少。

情形四，最终纳税人C享受免税，一般规模纳税人

免税多少，税负就减少有多少

如果免税的企业不是中间环节B,而是最终消费环节前的纳税人C,则有：

可以很容易想像，企业A、企业B的情形与不免税的情形是完全一样的,这里就不列出来了。

企业C的情况为：

1. 间接税负（进项税额=200*13%=26）26元、直接交税（应交增值税，免税）0；

2. 名义总税负=26元+0=26元；

3. 实际税负=名义总税负26元-转嫁的增值税0=26元

整个键条增值税负税额：

=A应增值税+B应交增值税+C应交增值税=13+13+0=26元，或者=A实际税负+B实际税负+C实际税负=0+0+26=26元。

这表明，对C的免税13元，实际的减税效果也是13元（不免税的税负为39元，免税后的税负减为26元），这种情况下，免税是名符其实的。

情形五，小规模纳税人，不免税，作为比较的标准

（假设A\B\C均为小规模纳税人，征税率为3%，）

A企业：

1. 间接税负0元、直接交税（应交增值税）为3元；

2. 名义总税负=0+直接交税3元=3元；

3. 实际税负=直接交税3元

不可转嫁，直接交税3元全部为实际税负。

B企业

1. 间接税负0元、直接交税（应交增值税）6元；

2. 名义负税总额=间接税负0元+直接交税6元=6元；

3. 实际税负=6元；

不可转嫁，直接交税6元全部为实际税负。

C企业：

1. 间接税负0元、直接交税（应交增值税）9元；

2. 名义总税负=间接税负0元+直接交税9元=9元；

3. 实际税负=直接税负9元；

不可转嫁，直接交税9元全部为实际税负。

整个键条的税负水平：

=A企业应交增值税+B应交增值税+C应交增值税=3+6+9=18元；或者=A实际税负+B实际税负+C实际税负=3+6+9=18元。

情形六、小规模纳税人，对中间环节的企业B免税。

免税多少，税负就减少多少。

A企业：

1. 间接税负0、直接税负3元；

2. 名义总税负=0+3=3元；

3. 实际税负=3元；

B企业（享受免税）：

1. 间接税负（进项税额）0元、直接交税（应交增值税）0；

2. 名义税负总额=0元；

3. 实际税负=名义税负0-向C企业收到增值税0元=0元；

企业C:

1. 间接负税0元、直接交税（应交增值税）9元（300*3%）；

2. 名义总税负=0+9=9元；

3. 实际税负=名义税负9元；

整个链条税负总额=A应交增值税3+B应交增值税0+C应交增值税9=12元；或者=A实际税负3+B实际税负0+C实际税负9=12元。相对地，不免税情况下，整个链条的实际税负为18元，免税比不免税少负担了增值税6元，这金额正好是对企业B免税的金额，这说明对小规模纳税人而言，免税的多少，减税就是多少，是名符其实的。

情形七、免税与否对销量的影响：

取决于是以价税合计还是不含税价是决策的依据？

以上六种情形均假定商品价格进而相关各方的决策不受享受免税与否的影响，这种假设是合理的，因为增值税的原理就是价税分离，增值税属于价外税。在抵扣链条不中断的情况下，增值税的免与不免，多与少，并不会对免税企业本身及其下游纳税人的不含税价格带来正面的或负面的影响。在抵扣不中断的情况下，相关的纳税人的购买商品的实际代价或负担是不含增值税的价款，而不是价税合计，因为税收可以往下转嫁，税收在各个环节只是过过手，其多或少都不是该企业的真正负担或收益。因此，在抵扣链条完整的情况下，相关各方的决策依据不是价税合计，而是不含税价格，而免税与否，并不会影响不含税价格，进而不会给相关各方的决策带来影响。当然，准确地说，只能说是相对下一段所讲的情形而言，免税的影响影响比较小，实际上也会有些影响，关于这一点，在下面的情形八中将予以讨论。

但是，在抵扣键条中断的情形下，由于不可转嫁税收负担，因此，相关纳税人购买商品的代价就应包含增值税，也就是以价税合计而不是以不含税价格来作为他们决策的依据，因为这时的增值税就不是过过手而已，而是真正的得到或付出，因为这时的增值税不能往下转嫁，或不能进项抵扣了。这样的话，增值税的免与不免就会对相关纳税人（免税企业及其下游纳税人）的得失进而购买决策带来影响。免税会减少免税商品的价税金额，这会有利于免税企业的产品销量的增加。抵扣键条中断有如下几种情况：1.免税企业的下游企业（免税企业产品的购买方）为简易计税的纳税人；2.免税企业下游的就是最终消费者；3.免税企业的商品用于非增值税用途，无法往后转嫁。

情形八、一般纳税人，免税企业是否享受免税政策？

利弊比较的主要因素：销量的变化、增值额、进项税额、需求价格弹性等

如果免税企业（比如企业B）处于非最后纳税人的地位，且在不享有免税的情况下抵扣链条是完整时，一旦享受了免税的政策后，其带来的“弊端”是进项税额不能抵扣，也不能转嫁到下一环节，从而增加了税负13元；“好处”是心理作用和时间价值可能会带来销量的销量的增加。为什么这样说呢？因为，窄看起来，购买免税产品比不免税时的价税合计由226元降为200元，少支付了26元；但实际上对于购买者C来说，对于C企业的综合税负（销项税额和可抵扣进项税额一起考虑）的影响来说，并没有减少这26元税负。因为，在这里，减少了进项税额26元，但将来在计算企业C的应交增值税时，由于少了可抵扣的增值税26元，又让其增加了应交增值税26元。这里购进时少付的26元，在将来销售计算应交增值税时又要多付26元，前后抵消了。唯一的好处就是，这个26元在免税的情况下，相对于不免税来说，推迟一个生产周期才交，因而有时间价值。这里心理作用（即误以为购进免税商品少付了钱）和时间价值（推迟纳税）的作用，可能会让享受免税的企业B的产品销路更好，产品的价格更有竞争力。具体有多大的正面影响，可能取决于价格弹性的定量因素和心理作用的定性影响。免税所带来的利弊得失比较，哪个更大？取决于什么因素呢？具体的比较思路是，通过免税的作用带来的销量增加而增加的收益能够超过免税而带来的实际税负的增加（本例中为13元）就是可取的，比如：本例中，企业B享受免税情况下，每单位产品的实际税负增加了13元，如果经过估计，每单位产品的利润为100元，由于免税的心理作用和时间价值的作用，使原来相对不免税时的1单位产品销量能够增加到销量1+Q，则只要符合：增加的利润Q*100大于或等于税负的增加13,即Q大于或等于0.13，即产量增长达到13%以上的话，免税就是利大于弊，就是可取的。利弊得失比较的影响因素主要有：该免税企业B增值额越大（利润越大）（这意味着免税额越大、同样的销量增加能带为的利润增加越多）、进项税额越小（这意味着因免税政策而导致的税负增加越小）、需求价格弹性越敏感（意味着价格的一点点下降会导致销量的较大增加，进而使正面影响更容易超过负担影响），则免税的好处越明显。否则，如果该企业进项税额大、增值小、需求价格弹性小，则免税的效果就非常有限，甚至弊大于利，需慎重选择。

二、判断与结论

（一）对国家来说，增值税免税政策是有意义的

增值税的免税政策并不是对所有的符合免税政策人来说都有利的，但是对于感到不利的企业来说，他们就会不选择免税而选择按一般纳税税率交税去；而对于那些享受免税能带来有利的影响或利大于弊的纳税人来说，就会享受免税政策去。这样，总体上说，博弈的结果是，增值税的免税政策对企业还是有利的，对国家来说也是一种让利于民的政策，当然，如果免税产生的需求效应比较大的话，增值税的总额也不一定会减少，甚至会增加。

（二）对纳税人来说，增值税免税政策选择须具体情况具体分析

1.简易方法计税下（包括小规模纳税人及一般纳税人中采用简易计税项目），增值税免税的减税效果是肯定的，无条件的。

2.一般纳税人，如果在增值税链条中处于最后纳税人的地位，则免税好处也是无条件的。

3.一般纳税人，如果对免税产品有计算抵扣的规定，则免税的好处也是无条件的。实际上，目前政策中很少这种情形，似乎只有从农业生产者直接购进免税农产品才有这种规定。

4.一般纳税人，如果在增值税链条中处于最后纳税人之前位置，则免税存在利弊得失，须权衡才能做得决策。比较的办法见前述情形八所述，免税环节的进项税额越小、增值额越大、需求价格弹性越大，免税的好处就越大。

2020年6月4日星期四