加载中…股权激励的所得税处理
(2012-07-22 14:28:13)
标签：
股权激励限制性股票股票期权股票增值权税务处理 |
分类： 闲言税语 |
股权激励的所得税处理
一、概述
股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号，以下简称《管理办法》）中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。
《管理办法》第七条规定，上市公司具有下列情形之一的，不得实行股权激励计划：
（一）最近一个会计年度财务会计报告被注册会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计报告；
（二）最近一年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚；
（三）中国证监会认定的其他情形。
《管理办法》中规定的上市公司，是指股票在上海、深圳证券交易所上市的公司。
（一）激励对象
股权激励计划的激励对象可以包括上市公司的董事、监事、高级管理人员、核心技术（业务）人员，以及公司认为应当激励的其他员工，但不应当包括独立董事。为确保上市公司监事独立性，充分发挥其监督作用，上市公司监事不得成为股权激励对象。高级管理人员：指上市公司经理、副经理、财务负责人、董事会秘书和公司章程规定的其他人员。
下列人员不得成为激励对象：
1.最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
2.最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
3.具有《中华人民共和国公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
持股5%以上的主要股东或实际控制人原则上不得成为激励对象。除非经股东大会表决通过，且股东大会对该事项进行投票表决时，关联股东须回避表决。
持股5%以上的主要股东或实际控制人的配偶及直系近亲属若符合成为激励对象的条件，可以成为激励对象，但其所获授权益应关注是否与其所任职务相匹配。同时股东大会对该事项进行投票表决时，关联股东须回避表决。权益：指激励对象根据股权激励计划获得的上市公司股票、股票期权。
激励对象不能同时参加两个或以上上市公司的股权激励计划。
另外，根据国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）、财政部《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》（国资发分配〔2006〕175号，以下简称175号文）规定，境内国有控股上市公司实施股权激励计划，股权激励对象原则上限于上市公司董事、高级管理人员以及对上市公司整体业绩和持续发展有直接影响的核心技术人员和管理骨干。上市公司监事、独立董事以及由上市公司控股公司以外的人员担任的外部董事，暂不纳入股权激励计划。证券监管部门规定的不得成为激励对象的人员，不得参与股权激励计划。上市公司母公司（控股公司）的负责人在上市公司担任职务的，可参加股权激励计划，但只能参与一家上市公司的股权激励计划。在股权授予日，任何持有上市公司5%以上有表决权的股份的人员，未经股东大会批准，不得参加股权激励计划。国资委、财政部《国有控股上市公司（境外）实施股权激励试行办法》（国资发分配〔2006〕8号，以下简称8号文）规定，境外国有控股上市公司实施股权激励计划，股权激励对象原则上限于上市公司董事、高级管理人员（以下简称高管人员）以及对上市公司整体业绩和持续发展有直接影响的核心技术人才和管理骨干，股权激励的重点是上市公司的高管人员。董事包括执行董事、非执行董事。独立非执行董事不参与上市公司股权激励计划。在股权授予日，任何持有上市公司5%以上有表决权的股份的人员，未经股东大会批准，不得参加股权激励计划。上市公司母公司（控股公司）负责人在上市公司任职的，可参与股权激励计划，但只能参与一家上市公司的股权激励计划。国资委、财政部《关于规范国有控股上市公司实施股权激励制度有关问题的通知》（国资发分配〔2008〕171号，以下简称171号文）进一步强调，上市公司股权激励的重点应是对公司经营业绩和未来发展有直接影响的高级管理人员和核心技术骨干，不得随意扩大范围。未在上市公司任职、不属于上市公司的人员（包括控股股东公司的员工）不得参与上市公司股权激励计划。境内、境外上市公司监事不得成为股权激励的对象。
（二）标的股票
标的股票：指根据股权激励计划，激励对象有权获授或购买的上市公司股票。拟实行股权激励计划的上市公司，可以根据本公司实际情况，通过以下方式解决标的股票来源：
1.向激励对象发行股份；
2.回购本公司股份；
3.法律、行政法规允许的其他方式。
上市公司全部有效的股权激励计划所涉及的标的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%。非经股东大会特别决议批准，任何一名激励对象通过全部有效的股权激励计划获授的本公司股票累计不得超过公司股本总额的1%。股本总额是指股东大会批准最近一次股权激励计划时公司已发行的股本总额。根据175号文、8号文规定，国有控股上市公司首次实施股权激励计划授予的股权数量原则上应控制在上市公司股本总额的1%以内。授予高级管理人员的股权数量按下列办法确定：
1.在股权激励计划有效期内，高级管理人员个人股权激励预期收益水平，应控制在其薪酬总水平（含预期的期权或股权收益）的30%（境外40%）以内。高级管理人员薪酬总水平应参照国有资产监督管理机构或部门的原则规定，依据上市公司绩效考核与薪酬管理办法确定。
2.参照国际通行的期权定价模型或股票公平市场价，科学合理测算股票期权的预期价值或限制性股票的预期收益。
3.按照上述办法预测的股权激励收益和股权授予价格（行权价格），确定高级管理人员股权授予数量。国有控股上市公司境内实施股权激励授予董事、核心技术人员和管理骨干的股权数量比照高级管理人员的办法确定。
国有控股上市公司（境内）任何一名激励对象通过全部有效的股权激励计划获授的本公司股权，累计不得超过公司股本总额的1%，经股东大会特别决议批准的除外。国有控股上市公司（境外）在股权激励计划有效期内任何12个月期间授予任一人员的股权（包括已行使的和未行使的股权）超过上市公司发行总股本1%的，上市公司不再授予其股权。
股东不得直接向激励对象赠予（或转让）股份。股东拟提供股份的，应当先将股份赠予（或转让）上市公司，并视为上市公司以零价格（或特定价格）向这部分股东定向回购股份。
公司如无特殊原因，原则上不得预留股份。确有需要预留股份的，预留比例不得超过本次股权激励计划拟授予权益数量的10%。
因实行职工股权激励办法而回购股份的，回购股份不得超过本公司已发行股份总额的5%，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。
（三）实施程序
1.拟定股权激励计划草案
上市公司董事会下设的薪酬与考核委员会负责拟定股权激励计划草案，提交董事会审议。上市公司董事会下设的薪酬与考核委员会认为必要时，可以要求上市公司聘请独立财务顾问，对股权激励计划的可行性、是否有利于上市公司的持续发展、是否损害上市公司利益以及对股东利益的影响发表专业意见。
2.董事会审议通过股权激励计划草案
董事会审议通过股权激励计划草案，独立董事应当就股权激励计划是否有利于上市公司的持续发展，是否存在明显损害上市公司及全体股东利益发表独立意见。上市公司应当在董事会审议通过股权激励计划草案后的2个交易日内，公告董事会决议、股权激励计划草案摘要、独立董事意见。
3.取得有关部门批准
上市公司实行股权激励计划依照规定需要取得有关部门批准的，应当取得有关部门的批准。根据175号文规定，上市公司国有控股股东在股东大会审议批准股权激励计划之前，应将上市公司拟实施的股权激励计划报履行国有资产出资人职责的机构或部门审核（控股股东为集团公司的由集团公司申报），经审核同意后报股东大会审议。
4.证监会备案
董事会审议通过股权激励计划后，上市公司应将有关材料报中国证监会备案，同时抄报证券交易所及公司所在地证监局。中国证监会自收到完整的股权激励计划备案申请材料之日起20个工作日内未提出异议的，上市公司可以发出召开股东大会的通知，审议并实施股权激励计划。在上述期限内，中国证监会提出异议的，上市公司不得发出召开股东大会的通知审议及实施该计划。
5.股东大会审议通过股权激励计划
上市公司在发出召开股东大会通知时，应当同时公告法律意见书；聘请独立财务顾问的，还应当同时公告独立财务顾问报告。独立董事应当就股权激励计划向所有的股东征集委托投票权。股东大会应当对股权激励计划中的如下内容进行表决：
（1）股权激励计划所涉及的权益数量、所涉及的标的股票种类、来源和数量；
（2）激励对象的确定依据和范围；
（3）股权激励计划中董事、监事各自被授予的权益数额或权益数额的确定方法；高级管理人员和其他激励对象（各自或按适当分类）被授予的权益数额或权益数额的确定方法；
（4）股权激励计划的有效期、标的股票禁售期；
（5）激励对象获授权益、行权的条件；
（6）限制性股票的授予价格或授予价格的确定方法，股票期权的行权价格或行权价格的确定方法；
（7）股权激励计划涉及的权益数量、标的股票数量、授予价格及行权价格的调整方法和程序；
（8）股权激励计划的变更、终止；
（9）对董事会办理有关股权激励计划相关事宜的授权；
（10）其他需要股东大会表决的事项。
股东大会就上述事项作出决议，必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。
股权激励计划经股东大会审议通过后，上市公司应当持相关文件到证券交易所办理信息披露事宜，到证券登记结算机构办理有关登记结算事宜。
二、限制性股票
限制性股票，是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。
限制性股票股权激励计划主要环节如下图所示：
http://s5/middle/781047bdtc5654247e254&690
授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。公司的股权激励计划中须明确股票期权或者限制性股票的具体授予日期或授予日的确定方式、等待期或锁定期的起止日。若激励计划有授予条件，则授予日须确定在授权条件成就之后。上市公司以股票市价为基准确定限制性股票授予价格的，在下列期间内不得向激励对象授予股票：
（1）定期报告公布前30日；
（2）重大交易或重大事项决定过程中至该事项公告后2个交易日；
（3）其他可能影响股价的重大事件发生之日起至公告后2个交易日。
2.限制性股票来源及授予价格
授予价格：上市公司向激励对象授予限制性股票时所确定的、激励对象获得上市公司股份的价格。
（1）如果标的股票的来源是存量，即从二级市场购入股票，则按照《公司法》关于回购股票的相关规定执行；
（2）如果标的股票的来源是增量，即通过定向增发方式取得股票，其实质属于定向发行，则参照现行《上市公司证券发行管理办法》中有关定向增发的定价原则和锁定期要求确定价格和锁定期，同时考虑股权激励的激励效应。
①发行价格不低于定价基准日前20个交易日公司股票均价的50%；
②自股票授予日起十二个月内不得转让，激励对象为控股股东、实际控制人的，自股票授予日起三十六个月内不得转让。
若低于上述标准，则需由公司在股权激励草案中充分分析和披露其对股东权益的摊薄影响，提交中国证监会重组审核委员会讨论决定。
3.所得税处理
（1）个人所得税
根据《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）规定，除授予后即可行权的限制股票，员工（激励对象）取得授予的限制性股票时不发生纳税义务。
实施限制性股票计划的境内上市公司，应在向中国证监会报备的同时，将企业限制性股票计划或实施方案等有关资料报送主管税务机关备案。实施限制性股票计划的境内上市公司，应在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记、并经上市公司公示后15日内，将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。 境外上市公司的境内机构，应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案。
（2）企业所得税
根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告）规定，除授予后即可行权的限制股票，上市公司不需要进行税务处理。
4.会计处理
公司应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号，以下简称《股份支付准则》）、《〈企业会计准则第11号——股份支付〉应用指南》（财会〔2006〕18号，以下简称《股份支付准则应用指南》）规定对股权激励计划进行会计处理。《股份支付准则》第二条规定，股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。本准则所指的权益工具是企业自身权益工具。【[1]】
根据《股份支付准则应用指南》规定，除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。这里强调的是，限制性股票作为权益结算的股份支付本身不需要进行会计处理。当授予的限制性股票来源于公司回购的情况下，上市公司应当作如下会计处理：
（1）回购本公司股份
借：库存股
（2）将库存股授予职工
借：银行存款
贷：库存股
当授予的限制性股票来源于定向增发的情况下，公司应当作如下会计处理：
借：银行存款
（二）等待期
等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。激励对象持有的限制性股票在不同时点的权利完整程度不同。授予日，限制性股票虽过户至激励对象名下，激励对象自过户之日起享有包括投票权、分红权等在内的股票权利，但股票在禁售期内不得转让，禁售期满后未满足激励计划规定解锁条件的，一般由公司回购注销。因此，限制性股票的可行权日可定义为，解锁期内满足激励计划规定解锁条件的日期，该日期激励对象将获得限制性股票包括处置权在内的完整权利。
《管理办法》第十七条规定，上市公司授予激励对象限制性股票，应当在股权激励计划中规定激励对象获授股票的业绩条件、禁售期限。
1.禁售期
如前所述，上市公司通过定向增发方式授予激励对象限制性股票的，自股票授予日起12个月内不得转让，激励对象为控股股东、实际控制人的，自股票授予日起36个月内不得转让。175号文第二十二条规定，国有控股上市公司（境内）在股权激励计划有效期内，每期授予的限制性股票，其禁售期不得低于2年。
限制性股票禁售期满后进入解锁期。禁售期与解锁期共同构成激励计划的有效期，175号文和8号文规定，国有控股上市公司股权激励计划有效期一般不超过10年，自股东大会通过股权激励计划之日起计算。在解锁期内只有满足激励计划规定的条件，限制性股票才可能解锁。175号文第二十二条规定，国有控股上市公司（境内）禁售期满，根据股权激励计划和业绩目标完成情况确定激励对象可解锁（转让、出售）的股票数量。解锁期不得低于3年，在解锁期内原则上采取匀速解锁办法。
2.业绩条件
业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。公司设定的行权指标须考虑公司的业绩情况，原则上实行股权激励后的业绩指标（如：每股收益、加权净资产收益率和净利润增长率等）不低于历史水平。上市公司股权激励计划应明确，股票期权等待期或限制性股票锁定期内，各年度归属于上市公司股东的净利润及归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润均不得低于授予日前最近三个会计年度的平均水平且不得为负。
171号文第二条、第四条规定，国有控股上市公司应以严格的业绩考核作为实施限制性股票激励计划的前提条件。上市公司授予限制性股票时的业绩目标应不低于下列业绩水平的高者：公司前3年平均业绩水平；公司上一年度实际业绩水平；公司同行业平均业绩（或对标企业50分位值）水平。限制性股票收益（不含个人出资部分的收益）的增长幅度不得高于业绩指标的增长幅度（以业绩目标为基础）。上市公司激励对象行使权利时的业绩目标水平，应结合上市公司所处行业特点和自身战略发展定位，在授予时业绩水平的基础上有所提高，并不得低于公司同行业平均业绩（或对标企业75分位值）水平。凡低于同行业平均业绩（或对标企业75分位值）水平以下的不得行使。
等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
3.所得税处理
（1）个人所得税
根据财税〔2005〕35号文、财税〔2009〕5号文、国税函〔2009〕461号文规定，等待期内激励对象不发生纳税义务。员工（激励对象）因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。根据《财政部 国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税〔2005〕102号）、《财政部 国家税务总局关于股息红利有关个人所得税政策的补充通知》（财税〔2005〕107号）规定，对个人投资者从在上海证券交易所、深圳证券交易所挂牌交易的上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕89号）第十一条规定，股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。
（2）企业所得税
根据18号公告，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
4.会计处理
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。限制性股票在授予日的公允价值按授予日上市公司股票在二级市场的交易价格确定，一般为收盘价。等待期内计入成本或费用的金额=（限制性股票授予日公允价值-激励对象的取得成本）×可行权限制性股票数量的最佳估计数。上市公司应当根据限制性股票的公允价值和预计可行权数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
18号公告规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。18号公告与《股份支付准则》的主要区别在于：
（1）在扣除金额上，18号公告规定以实际行权时（限制性股票解锁后实际卖出日）的收盘价作为扣除金额的计算依据；《股份支付准则》则以授予日的公允价值作为成本费用的确认依据。
（2）在扣除时间上，18号公告规定上市公司应当在激励对象实际行权时扣除；《股份支付准则》则规定在等待期内确认成本费用。会计上的确认时间早于税法规定的扣除时间。
由于上述区别，上市公司应当按照《企业会计准则第18号——所得税》（财会〔2006〕3号，以下简称《所得税准则》）及其应用指南（财会〔2006〕18号，以下简称《所得税准则应用指南》）规定进行限制性股票股权激励的所得税会计处理。在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。【[2]】
根据上述规定，等待期内每个资产负债表日，上市公司应当作如下会计处理：
借：管理费用等
借：递延所得税资产
上市公司向激励对象发放现金股利的，应作如下会计处理：
借：利润分配——应付股利
借：应付股利
上市公司向激励对象发放股票股利的，应作如下会计处理：
借：利润分配——转作股本的股利
借：应交税费——应交个人所得税
（三）行权
限制性性股票在解锁期内满足激励计划规定的业绩条件的方可行权（申请解锁并出售），出售限制性股票应当满足《公司法》等法律法规对转让比例的限制。《公司法》第一百四十二条规定，公司董事、监事、高级管理人员应当向公司申报所持有的本公司的股份及其变动情况，在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有本公司股份总数的百分之二十五，离职后半年内，不得转让其所持有的本公司股份。《证券法》第四十七条规定，上市公司董事、监事、高级管理人员、持有上市公司股份百分之五以上的股东，将其持有的该公司的股票在买入后六个月内卖出，或者在卖出后六个月内又买入，由此所得收益归该公司所有，公司董事会应当收回其所得收益。175号文第三十三条规定，授予的限制性股票，应将不低于20%的部分锁定任职（或任期）期满后兑现。
1.所得税处理
（1）个人所得税
根据税法规定，激励对象取得的限制性股票所得，按工资薪金征收个人所得税。国税函〔2009〕461号文规定，限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：
应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）
被激励对象为缴纳个人所得税款而出售股票，其出售价格与原计税价格不一致的，按原计税价格计算其应纳税所得额和税额。
个人（激励对象）在纳税年度内一次取得限制性股票所得的，应区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算扣缴其个人所得税当月应纳税款：
应纳税额=（限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数
上述公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的限制性股票形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上述公式中的适用税率和速算扣除数，以限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）所附税率表确定。
个人在纳税年度内两次以上（含两次）取得限制性股票所得及同时取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并，该纳税年度内首次取得股权激励形式的工资薪金所得应按上述公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股权激励形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额
①除上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得。其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。
②公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；
③上市公司未按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的。
根据《财政部 国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号）规定，对上市公司董事、监事、高级管理人员等取得限制性股票在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其限制性股票行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。
根据财税〔2005〕35号和财税〔2009〕5号规定，激励对象行权后取得的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；转让境外上市公司取得的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、政府间税收协定和有关税收规定，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。上市公司应按照员工据以取得限制性股票所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分其所得的境内或境外来源。境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。
个人因任职、受雇从上市公司取得限制性股票所得，由上市公司依法扣缴其个人所得税。扣缴义务人和自行申报纳税的个人在代扣代缴税款或申报纳税时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。
（2）企业所得税
18号公告规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的实际行权日该股票的收盘价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。这里需要注意的是，企业所得税的税前扣除金额和时间与个人所得税的应纳税金额与纳税时间是不同的。
2.会计处理
限制性股票解锁（行权）上市公司除按规定代扣代缴个人所得税外，不需要进行会计处理。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。限制性股票不满足激励计划规定解锁业绩条件或解锁期内未申请解锁的，由上市公司回购并注销或转让。
（1）代扣代缴个人所得税
借：其他应收款——应收代扣个人所得税
借：应交税费——应交个人所得税
（2）回购本公司股份
借：库存股
库存股转让的：
借：银行存款
库存股注销的：
借：股本
三、股票期权
股票期权，是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。财税〔2005〕35号文第一条和《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）第一条规定，企业员工股票期权（以下简称股票期权）是指上市公司和非上市公司按照规定的程序授予本公司（含境内、外上市公司）及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。个人所得税法的股票期权的激励对象包括上市公司控股企业的员工，而《管理办法》及相关文件则并未作出规定。
股票期权是典型的股权激励计划，现有的规范性文件基本上均基于股票期权对股权激励进行规定。股票期权股权激励计划主要环节如下图所示：
http://s11/middle/781047bdt7a23ba22430a&690
授予日，《管理办法》称为授权日，指上市公司向激励对象授予股票期权的日期。授权日必须为交易日。《股份支付准则应用指南》明确，授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
上市公司在下列期间内不得向激励对象授予股票期权：
（1）定期报告公布前30日；
（2）重大交易或重大事项决定过程中至该事项公告后2个交易日；
（3）其他可能影响股价的重大事件发生之日起至公告后2个交易日。
股票期权的有效期从授权日计算不得超过10年。175号文第二十条、8号文第十五条规定，国有控股上市公司在股权激励计划有效期内，应采取分次实施的方式，每期股权授予方案的间隔期应在一个完整的会计年度以上。
2.所得税处理
（1）个人所得税
根据财税〔2005〕35号文第二条、第四条和国税函〔2006〕902号文第六条规定，员工（激励对象）接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除股票期权在授权时即可转让且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）的外，一般不作为应税所得征税。
①员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算扣缴其个人所得税当月应纳税款：
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数
上述公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上述公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）所附税率表确定。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。
②员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，属于境内上市公司股票期权再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；转让境外上市公司的股票期权而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
③员工取得上述①所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。
由于《管理办法》第二十条规定，激励对象获授的股票期权不得转让、用于担保或偿还债务。因此，在现时情况下，员工（激励对象）转让可公开交易的股票期权仅适用于其获授的境外上市公司股票期权。
实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。
（2）企业所得税
根据18号公告，除授予后即可行权的股票期权，上市公司不需要进行税务处理。
3.会计处理
根据《股份支付准则应用指南》规定，除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。即股票期权作为以权益结算的股份支付，在授予日企业不进行会计处理。
（二）等待期
《股份支付准则》规定，等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。可行权日必须为交易日。
1.等待期限（行权限制期）
股票期权授权日与获授股票期权首次可以行权日之间的间隔不得少于1年。国有控股上市公司行权限制期原则上不得少于2年，在限制期内不可以行权。
2.业绩条件
股票期权的业绩条件参见本文“二、限制性股票”部分的相关阐述。
3.所得税处理
（1）个人所得税
根据财税〔2005〕35号文规定，等待期内激励对象不发生纳税义务。与限制性股票不同，由于激励对象在授予日只是取得了一项将来以某一价格购买本公司一定数量股票的权利，在行权前并未取得标的股票。因此，有等待期内不会取得股息、红利所得。
（2）企业所得税
根据18号公告，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
4.会计处理
根据 《股份支付准则》，股票期权属于以权益结算的股份支付。上市公司应当以对可行权股票期权数量的最佳估计为基础，按照股票期权授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。与限制性股票不同，股票期权在授予日一般采用“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价公式等确定其授予日的公允价值。期权价值由两个基本的部分组成：内在价值和时间溢价
期权的价值=内在价值+时间溢价
根据总局18号公告的规定，最终企业可以在企业所得税前扣除的费用只是该股票实际行权时的公允价格（一般是实际行权日该股票收盘价）与当年激励对象实际行权支付价格的差额，这部分差额实际上是期权的内在价值。因此，企业所得税上只允许扣除期权的内在价值，不允许扣除期权的时间价值。因此，时间价值不形成暂时性差异，不需要进行所得税会计处理。而内在价值的变动则形成暂时性差异，需要我们按照《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。【[3]】具体会计处理可参阅本文“二、限制性股票”部分的阐述。
（三）行权
行权：指激励对象根据股票期权激励计划，在规定的期间内以预先确定的价格和条件购买上市公司股份的行为。175号文和8号文规定，国有控股上市公司的行权有效期还得低于3年，在行权有效期内原则上采取匀速分批行权办法。超过行权有效期的，其权利自动失效，并不可追溯行使。
行权价格：上市公司向激励对象授予股票期权时所确定的、激励对象购买上市公司股份的价格。
《管理办法》第二十四条规定，上市公司在授予激励对象股票期权时，应当确定行权价格或行权价格的确定方法。行权价格不应低于下列价格较高者：
（1）股权激励计划草案摘要公布前一个交易日的公司标的股票收盘价；
（2）股权激励计划草案摘要公布前30个交易日内的公司标的股票平均收盘价。
175号文第十八条规定，国有控股上市公司（境内）首次公开发行股票时拟实施的股权激励计划，其股权的授予价格在上市公司首次公开发行上市满30个交易日以后，依据上述原则规定的市场价格确定。8号文第十二条规定，国有控股上市公司（境外）股权的授予价格根据公平市场价原则，按境外上市规则及本办法的有关规定确定。上市公司首次公开发行上市时实施股权激励计划的，其股权的授予价格按上市公司首次公开发行上市满30个交易日以后，依据境外上市规则规定的公平市场价格确定。上市公司上市后实施的股权激励计划，其股权的授予价格不得低于授予日的收盘价或前5个交易日的平均收盘价，并不再予以折扣。171号文规定，对股权激励收益在计划期初核定收益水平以内且达到考核标准的，可按计划予以行权。对行权有效期内股票价格偏高，致使股票期权（或股票增值权）的实际行权收益超出计划核定的预期收益水平的上市公司，根据业绩考核指标完成情况和股票价格增长情况合理控制股权激励实际收益水平。即在行权有效期内，激励对象股权激励收益占本期股票期权（或股票增值权）授予时薪酬总水平（含股权激励收益，下同）的最高比重，境内上市公司及境外H股公司原则上不得超过40%，境外红筹股公司原则上不得超过50%。股权激励实际收益超出上述比重的，尚未行权的股票期权（或股票增值权）不再行使或将行权收益上交公司。
2.所得税处理
（1）个人所得税
员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。 “股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。由于《管理办法》第二十条规定，激励对象获授的股票期权不得转让、用于担保或偿还债务。因此，在现时情况下，员工（激励对象）转让可公开交易的股票期权仅适用于其获授的境外上市公司股票期权。
员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
“员工取得该股票期权支付的每股施权价”，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。被激励对象为缴纳个人所得税款而出售股票，其出售价格与原计税价格不一致的，按原计税价格计算其应纳税所得额和税额。
员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数
上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）所附税率表确定。
员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应上述规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。
个人在纳税年度内两次以上（含两次）取得股票期权所得及同时取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并，该纳税年度内首次取得股权激励形式的工资薪金所得应按上述公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股权激励形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额
①除上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得。其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。
②公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；
③上市公司未按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的。
根据《财政部 国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号）规定，对上市公司董事、监事、高级管理人员等取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其限制性股票行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。
根据财税〔2005〕35号规定，激励对象行权后取得的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；转让境外上市公司取得的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
员工（激励对象）因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。根据《财政部 国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税〔2005〕102号）、《财政部 国家税务总局关于股息红利有关个人所得税政策的补充通知》（财税〔2005〕107号）规定，对个人投资者从在上海证券交易所、深圳证券交易所挂牌交易的上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕89号）第十一条规定，股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。
根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、政府间税收协定和有关税收规定，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。上市公司应按照员工据以取得股票期权所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分其所得的境内或境外来源。境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。
实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。
实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）报送主管税务机关。
（2）企业所得税
18号公告规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的实际行权日该股票的收盘价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。这里需要注意的是，企业所得税的税前扣除金额和时间与个人所得税的应纳税金额与纳税时间是不同的。
3.会计处理
在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。具体会计处理如下：
借：银行存款
代扣代缴个人所得税、行权后分红派息的会计处理参见本文“二、限制性股票”部分的相关阐述。
四、股票增值权
股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。股票增值权本质上也是一种股票期权，只是结算方式由以标的股票（权益）结算变更为以现金结算。
8号文规定，国有控股上市公司（境外）股票增值权主要适用于发行境外上市外资股的公司。股权激励对象不拥有这些股票的所有权，也不拥有股东表决权、配股权。股票增值权不能转让和用于担保、偿还债务等。对授予的股票增值权，其行权所获得的现金收益需进入上市公司为股权激励对象开设的账户，账户中的现金收益应有不低于20％的部分至任职（或任期）期满考核合格后方可提取。
（一）税务处理
从税法的规定上看，股票增值权的税务处理在没有明确规定的情况下，适用股票期权的规定。因此，本文关于股票增值权税务处理的阐述仅限于有专门规定的部分，其他部分可参见本文“三、股票期权”部分的阐述。
1.个人所得税
（1）应纳税所得额
股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：
股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。
（2）纳税时间
股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。
2.企业所得税
《管理办法》和18号公告均未对股票增值权作出专门规定。但《管理办法》和18号公告均规定，股权激励实行方式包括其他法律法规规定的方式。因此，股票增值权作为股票期权的一种演化形式应当可以适用18号公告的规定。即：在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据实际行权日股票收盘价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）会计处理
股票增值权属于以现金结算的股份支付，根据《股份支付准则》及其应用指南规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。企业在可行权日之后不再确认成本费用，在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债（应付职工薪酬）的公允价值重新计量，其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。具体会计处理如下：
1.授予日
授予日除即可行权的股票增值权外，一般不需要进行会计处理。
2.等待期每个资产负债表日
借：管理费用等
借：递延所得税资产
当期费用=当期累计负债-前期负债+当期现金支付
等待期满行权的：
借：应付职工薪酬——股份支付
3.行权有效期内每个资产负债表日及结算日
负债公允价值变动：
借：公允价值变动损益——股份支付
借：递延所得税资产
当期费用（公允价值变动）=当期累计负债-前期负债+当期现金支付
行权的：
借：应付职工薪酬——股份支付
股票增值权与股票期权会计处理的主要不同之处在于：
1.等待期内，股票增值权按照每个资产负债表日期权的公允价值重新计量确定成本费用；股票期权则以授予日期权的公允价值计入成本费用，不确认其后续的为公允价值变动。
2.可行权日后，股票增值权虽不再确认成本费用，但负债（应付职工薪酬）公允价值的变动仍须计入当期损益（公允价值变动损益）；股票期权在可行权日之后不再对已确认的成本费用进行调整。
五、参照适用
18号公告第三条规定，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照公告规定执行。可以看出，境外上市的居民企业和非上市公司适用18号公告应当同时具备以下条件：
（一）股权激励计划系比照《管理办法》建立
境外上市的居民企业和非上市公司建立的股权激励计划应当在激励对象、计划内容和实施程序三个方面比照《管理办法》的规定。
（二）按照我国会计准则的有关规定进行会计处理
虽然我国的会计准则与国际会计准则趋同工作取得了很大进展，但部分境外上市的居民企业仍然需要根据上市地国家（地区）或国际会计准则进行会计处理并提供财务报告。因此，一个境外上市的居民企业可能执行几个不同的会计准则。在这种情况下，境外上市的居民企业只要执行的会计准则之一是我国的会计准则就应当允许其按照18号公告进行税务处理。当然，如果执行不同准则的结果差异较大，应当有合理的解释。
另一个值得关注的问题是，拟上市公司的大股东在报告期内将部分股权按一定折价转让给本公司职工作为对员工的激励，被中国证监会要求按股份支付进行会计处理的情况下，拟上市公司可否执行18号公告将标的股票的公允价值与员工取得时支付对价的差额在税前扣除。中国证监会《股权激励有关事项备忘录2号》第七条规定，股东不得直接向激励对象赠予（或转让）股份。股东拟提供股份的，应当先将股份赠予（或转让）上市公司，并视为上市公司以零价格（或特定价格）向这部分股东定向回购股份。因此，从比照证监会规定的角度上讲，这种所谓的“股份支付”是否能得到税务机关的认可存在不确定性。而在税务机关认可的情况下，受让员工的个人所得税问题也值得探讨。
另外，根据《关于国有高新技术企业开展股权激励试点工作的指导意见》（国办发〔2002〕48号）规定，符合条件的试点国有高新技术企业（上市公司除外）可以采用奖励股权（份）、股权（份）出售、技术折股等股权激励方式激励对试点企业的发展做出突出贡献的科技人员和经营管理人员（以下简称 “有关人员 ”）。
（一）奖励股权（份）是指企业按照一定的净资产增值额，以股权方式奖励给对企业的发展做出突出贡献的科技人员。
（二）股权（份）出售是指根据对企业贡献的大小，按一定价格系数将企业股权（份）出售给有关人员。价格系数应当在综合考虑净资产评估价值、净资产收益率及未来收益等因素的基础上合理确定。
（三）技术折股是指允许科技人员以个人拥有的专利技术或非专利技术（非职务发明），作价折合为一定数量的股权（份）。
上述方式1相当于以权益结算股票增值权、方式2相当于限制性股票，这两种激励方式是否属于18号公告规定的符合法律法规规定的其他激励方式也值得探讨。
主要法规依据：
1.公司法
2.上市公司股权激励管理办法（试行）（证监公司字〔2005〕151号）
3.股权激励有关事项备忘录1号
4.股权激励有关事项备忘录2号
5.股权激励有关事项备忘录3号
6.国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法（国资发分配〔2006〕175号）
7.国有控股上市公司（境外）实施股权激励试行办法（国资发分配〔2006〕8号）
8.关于规范国有控股上市公司实施股权激励制度有关问题的通知（国资发分配〔2008〕171号）
9. 关于国有高新技术企业开展股权激励试点工作的指导意见（国办发〔2002〕48号）
10.企业会计准则第11号——股份支付（财会〔2006〕3号）
11.企业会计准则第18号——所得税（财会〔2006〕3号）
12.《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南（财会〔2006〕18号）
13.《企业会计准则第18号——所得税》应用指南（财会〔2006〕18号）
14.会计科目和主要账务处理（财会〔2006〕18号）
15.关于《公司法》施行后有关企业财务处理问题的通知（财企〔2006〕67号）
16.关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知（财税〔2005〕35号）
17.关于股息红利个人所得税有关政策的通知（财税〔2005〕102号）
18.关于股息红利有关个人所得税政策的补充通知（财税〔2005〕107号）
19.关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知（财税〔2009〕5号）
20.关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知（财税〔2009〕40号）
21.关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知（国税发〔1998〕9号）
22.国家税务总局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知（国税函〔2000〕190号）
23.关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知（国税函〔2006〕902号）
24.关于股权激励有关个人所得税问题的通知（国税函〔2009〕461号）
25.国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发〔1994〕89号）
26.国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告（国家税务总局公告2011年第27号）
27.国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告（国家税务总局公告2011年第46号）
28.关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第18号）
【[2]】参见《企业会计准则讲解2010》 财政部会计司编写组 人民出版社 2010年第1版 第281页
《企业会计准则第18号——所得税》第五条 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
第六条 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
第七条 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
第八条 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
第九条 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
喜欢
0
赠金笔